2.1 Варианты ошибок и нарушений в статьях бухгалтерского баланса

Ученые-экономисты немецкой школы 20 века трактовали баланс как основополагающую, обобщающую и направляющую категорию. Из нее мож­но вывести и остальные понятия и положения, применяемые в учете.

Бухгалтерский баланс - представляет собой отражение определенного отрезка из хозяйственной жизни организации, которая заключает в себе большое количество информации относительно финансового положения ор­ганизации в определённый момент времени. В нашей стране перечень эле­ментов, которые должны входить в бухгалтерский баланс, прописан только в документе под названием «Концепция бухгалтерского учета в рыночной эко­номике России». Согласно этому документу элементами, составляющими бухгалтерский баланс являются имущество, капитал и кредиторская задол­женность.

В отечественной практике, построение бухгалтерского баланса проис­ходит в соответствии с «уравнением двойственности», которое обосновал Ж.Б. Дюмарше. Согласно этому уравнению активы представляют собой сум­му капитала и обязательств. Основываясь на данных баланса можно полу­чить такие важные данные о финансовом состоянии как суммарная стои­мость имущества организации, величину кредиторской и дебиторской задол­женностей, объем незадействованных денежных средств, стоимость собст­венного капитала; величина заемного капитала; величина долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов; величина кредиторской задолженности.

В свою очередь, достоверность результатов проведенного анализа и уровень объективности результатов деятельности организаций за отчетный период напрямую будет зависеть от достоверности показателей бухгалтер­ской баланса.

Проверка достоверности данных бухгалтерского баланса, производится путем проведения инвентаризаций, а также путем анализа зависимых друг от друга показателей бухгалтерского баланса и показателей других форм отчет­ности.

Избежать технических и арифметических ошибок в составлении балан­са в некоторой степени позволяет автоматизация данного учетного процесса. Автоматизация процесса составления бухгалтерского баланса позволяет до некоторой степени сократить или избежать вовсе, появление ошибок как технического, так и арифметического характера. Благодаря этому также можно значительно повысить достоверность отчетности, и проводить более адекватную оценку финансового состояния и анализ деятельности предпри­ятия.

Чем достовернее отражена информация в бухгалтерском балансе, тем более достоверна проводимая на его основе оценка эффективности деятель­ности предприятия. Его данные важны не только для внутреннего использо­вания, но и для контролирующих органов, для инвесторов. А привлечение инвестиций в настоящий момент времени - дело особой важности. Можно выделить несколько основных факторов, влияющих на достоверность пока­зателей бухгалтерского баланса. Это четкое соблюдение требований норма­тивных актов; соблюдение положений выбранной учетной политики; качест­венное проведение подготовительной работы, предшествующей составлению баланса; уровень автоматизации учетного процесса; уровень квалификации бухгалтерского состава.

По мнению О.В. Ефимовой искажение бухгалтерского баланса пресле­дует следующие цели:

- завышение или занижение результатов хозяйственной деятельности предприятия;

- увеличение стоимости собственного капитала;

- маскировка особенностей имущественной структуры и источников образования этого имущества;

- приукрашивание имущественного состояния организации, например, завышение вылечены ликвидных активов.

Список факторов, которые заставляют бухгалтерию сознательно или нет искажать отчетность, очень велик, если не сказать - безграничен так как даже неопытный бухгалтер знает, что можно исказить любую статью баланса в соответствии с потребностями бухгалтера.

Профессор Я.В. Соколов считает, что невозможно принудить бухгалте­ров идеально точно отражать хозяйственную деятельность в бухгалтерской отчетности. Для изменения ситуации к лучшему актуальной становится по­требность в разработке методов классификации способов искажения данных бухгалтерского баланса.

Одним из широко используемых в современной отечественной литера­туре терминов является термин «вуалирование» и «фальсификация» данных бухгалтерского баланса. Так как данная проблема длительное время не при­влекала внимание ученых, она до сих пор является почти не исследованной. И нет единого имения среди ученых по поводу наполнения и описания этих понятий.

Приведем примеры разных трактовок. Например, В.В. Ковалев [66, с. 69] под вуалированием подразумевает намеренное или неумышленное пре­доставление информации неадекватной реальному положению дел, пред­ставление сведений об организации в выгодном свете. О.В. Ефимова дает оп­ределение вуалирования несколько иное: изменение особым образом реаль­

ных данных, что ведет к ухудшению их правильного восприятия, при этом капитал или финансовый результат остается неизменным.

А в трактовке Я.В. Соколова вуалирование имеет место формировании финансовых показателей согласно всем нормам бухгалтерского учета, но ба­ланс при этом баланс не отражает действительного финансового состояния организации [66, с.403].

И.Ф. Шер при рассмотрении этого понятия особо отмечал, что следует различать достоверность баланса в юридическом понимании и в хозяйствен­ном, так как достоверность первого не всегда является гарантом достоверно­сти второго. Поэтому вуалированным должен считаться баланс несоответст­вующий в хозяйственном понимании и даже при достоверности юридическо­го понимания [103, с. 383-384].

Нормативные документы не являются объективными, так как они на­правлены на защиту интересов отдельных групп пользователей. Понятие вуалирование, по нашему мнению, невозможно однозначно согласовать с нормами бухгалтерского учета, данное утверждение можно обосновать пере­числением самых распространенных способов вуалирования.

На наш взгляд, более корректным является приведенная ниже трактов­ка понятия вуалирование - методика непреднамеренного искажения досто­верности конкретно взятых отдельных статей баланса, которая не оказывает влияние на значение валюты баланса, вследствие незнания методологии бух­галтерского учета и правил составления бухгалтерской отчетности, либо в связи с преобладанием требований законодательства с целью скрыть реаль­ное финансовое положение предприятия.

В рамках приведённых выше авторских определений называются раз­нообразные способы вуалирования [66, с. 69-70; 6, с. 74-76]. Перечислим, с учетом нашего определения, самые распространенные среди бухгалтеров приемы вуалирования бухгалтерского баланса:

1. Сворачивание активов и обязательств (Зачет дебиторских и креди­торских обязательств) манипуляции со статьями баланса посредством невер­

ного погашения требований и обязательств. В качестве примера можно при­вести погашение дебиторской или кредиторской задолженности, благодаря этому изменяется пропорция имущества и обязательств организации. Между тем в бухгалтерской отчетности данные действия являются недопустимыми за исключением случаев, предусмотренных нормативными документами (п. 34 ПБУ 4/99, п. 40 Положения по ведению учета).

При объединении сумм задолженности нескольких контрагентов или объединение задолженности по договорам одного контрагента создается не­верное представление о сумме и сроках исполнения обязательств. Также к этой категории можно отнести неверное представление в отчетах соотноше­ния имущества организации и его обязательств. Сокращаются суммы обяза­тельств путем сальдирования не по правилам всех остатков по статьям «про­чие дебиторы» и «прочие кредиторы». Данные действия рассматриваются как нарушение, только если недоказуема исключительность случая, при ко­тором существуют правила такого зачета, закреплённые в нормативных ак­тах.

В качестве иллюстрации неверного зачета приведем следующее:

- большинство предприятий не занимаются учетом сумм НДС, которые поступают от авансов полученных.

Некорректность отражения задолженности по авансам полученным без НДС, начисленного в бюджет, заключается в том, что если обязательства не будут исполнены, предприятие возвратит покупателю всю сумму, включая и НДС.

Поэтому для правильного отражения задолженности по авансам полу­ченным необходимо учитывать НДС, при этом сумма НДС должна быть ука­зана в строке 1260 второго раздела баланса «Прочие оборотные активы»;

Зачастую не полностью отражается сальдо по счету 76, в то время как аналитические счета содержат много контрагентов со своими дебетовыми или кредитовыми сальдо.

Не менее часто завышается сальдо по счету из-за того, что не проведен зачет по субсчетам. То есть происходит своеобразная «зеркальная» ошибка, когда деньги, поступившие за выполненные работы, отражаются не как опла­та за них, а как аванс полученный. Дебиторская и кредиторская задолженно­сти в балансе также в итоге завышаются.

Наиболее часто неверно производится зачет требований и обяза­тельств при работе с 62 и 76 счетами. Необходимо учитывать весьма боль­шую степень неоднородности состава статей «прочие дебиторы» и «прочие кредиторы». Следует проявлять большую аккуратность при интерпретации данных содержащихся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами». Это связано с его перегруженностью различными по содержанию статьями актива и пассива. Крупные суммы задолженности нужно описать в пояснительной записке к отчету за год. Требуется назвать причину и время когда эта задолженность появилась.

2) Несоответствие показателей граф «На 31 декабря предшествующего года» и «На 31 декабря года, предшествующего предыдущему» бухгалтер­ского баланса с показателями баланса за предшествующий год и год, пред­шествующий предыдущему;

- в качестве самой распространенной ошибки можно назвать несовпадение данных на 31.12 в текущем и последующем отчетах.

3) Невключение регулирующих величин. Необходимо помнить, что данные баланса должны содержать числовые показатели без учета регули­

рующих величин, в нетто-оценке. В частности, помимо амортизационных на­числений регулирующими величинами признаются резервы:

- которые создаются для целей снижения стоимости материальных ценно­стей;

- под уменьшение стоимости финансовых вложений под действием инфля­ции;

- по сомнительным долгам.

Поэтому информация о финансовых вложениях, стоимости материаль­но-производственных запасов и дебиторской задолженности должна быть представлена за вычетом величины соответствующего резерва.

4) Авансы «полученные», неучтенные «отгрузками». Достаточно часто бухгалтер не закрывает авансовые платежи по контрагенту (договору, по­ставке) в момент исполнения обязательств по договору. Это приводит к тому, что на отчетную дату задолженность по авансам числится одновременно с долгом по оплате исполненных договорных обязательств. Искажение бухгал­терской отчетности в таком случае выражается в существенном завышении валюты баланса.

5) Включение в баланс дебиторской или кредиторской задолженности срок исковой давности, по которой, истек. Такая задолженность должна спи­сываться в каждом случае отдельно (основанием служат данные проводимых инвентаризаций письменных обоснований, приказов (распоряжений) дирек­тора предприятия) и отражаться на счете резервов по сомнительным долгам или, в случае коммерческих предприятий, финансовые результаты учитыва­ется на забалансовых счетах в течение пяти лет.

6) Отражение беспроцентных займов в составе финансовых вложений. Если беспроцентные займы попадают в состав финансовых вложений, зна­чит, в отчетности ошибка. Такие займы не обладают признаками финансовых вложений, не отвечают критериям признания активов (закреплены п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»), в частности, не способны приносить

заимодавцу выгоды в будущем (кредитор получает обратно столько же, сколько передал заемщику).

Важным признаком, по которому актив отражается в качестве финан­совых вложений, является его будущая доходность для предприятия. По этой причине в состав дебиторской задолженности включаются выданные беспро­центные займы.

Для отражения выданного беспроцентного займа должен применяться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и отдельный суб­счет, например «Предоставленные беспроцентные займы». В балансе эта де­биторская задолженность отражается по строке 1230 «Дебиторская задол­женность» (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации, утвержденого приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

7) Неправильное представление в бухгалтерском балансе учетной ин­формации по его статьям. Подобным образом отражаются данные по просро­ченным векселям. Если срок платежа по векселю наступил, сумма задолжен­ности по векселю входит в состав дебиторской задолженности предприятия. Это обусловлено тем, что обладатель векселя не сможет получить доходы после наступления даты платежа. После наступления этой даты держатель вправе истребовать долг и получить неустойки. Для этого увеличивается де­биторская задолженность по строке 1230 на сумму долга по векселям срок оплаты, которых наступил.

Сумма остатка дебета счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценно­стей» зачастую бывает отражена вместе с прочими активами предприятий. Но наличие сальдо этого счета зависит от причин обнаруженных недостач.

В качестве источников покрытия этих недостач могут выступать сле­дующие счета:

- 20 «Основное производство»,

-23 «Вспомогательное производство»;

- 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

- 91 «Прочие доходы и расходы»;

- 98 «Доходы будущих периодов».

Поэтому, в случае если виновник недостач известен, в бухгалтерском балансе будет отражена дебиторская задолженность виновных (строка 1230), а также по строке 1530 будут отражены доходы будущих периодов. А в слу­чае если виновных установить не удалось, то эти недостачи должны быть от­ражены в текущем периоде как финансовые результаты.

8) Неотражение данных на забалансовых счетах по товарам, принятым на комиссию, арендованным основным средствам и отсутствие расшифровок данных забалансовых активов и обязательств в пояснительной записке к бух­галтерской отчетности.

9) Неправильное отражение статей баланса, выраженных в иностран­ной валюте (использование неверного курса для переоценки остатков по те­кущим счетам, переоценка авансов, выданных в валюте, и пр.)

10) Разбиение статей отчетности для того, чтобы потом можно объеди­нять полученные части первоначальной статьи с другими статьями для уменьшения суммы исходной статьи. Чаще всего такой прием используется, когда нужно уменьшить остаток в кассе на дату отчета при превышении ус­тановленного лимита. Части статьи входят в состав одной или нескольких статей актива баланса, изменение величины которых не повлияет на общее финансовое положение организации, например, счет 71 «Расчеты с подотчет­ными лицами». Для того чтобы не нарушать установленные нормы по объе­мам денежных средств в кассе, все что сверх лимита может быть оформлено как сумма, выданная под отчет. Поэтому, такая статья начинает использо­ваться как «малая касса». На данный момент, в бухгалтерском балансе расче­ты с подотчетными лицами регистрируются по статьям «прочие дебиторы», или, что намного реже, по статьям «прочие кредиторы». Если величина этих сумм значительна, то это сильно искажает данные бухгалтерского баланса. Для того чтобы скрыть рост задолженности подотчетных лиц ее маскируют путем дробления и включение в состав других видов задолженности.

11) Соединение в одной статье нескольких сумм различного происхож­дения. В качестве примера можно привести добавление к дебиторской за­долженности сумм задолженности, не относящихся к задолженности покупа­телей, но приходящих со статьей, размер которой желают уменьшить; в ос­новном это 76, 73 и некоторые другие счета. Практика показывает, что сум­мы отраженные на этих счетах, имеют невысокую вероятность возврата. Ес­ли есть подозрения на подобные виды манипуляцией, то нужно обратить особое внимание при оценке объема и структуры дебиторской задолженно­сти, на наличие в суммах дебиторской задолженности сумм, которые отно­сятся к другим видам задолженности. Если суммы расчетов с прочими деби­торами значительны, то нужно установить их природу, так как в них может быть замаскированы суммы, вероятность взыскания которых низка.

12) Манипулирование показателями по сегментам бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, правка сегментов деятельности, которые представле­ны в финансовой отчетности. Раскрытие информации по новым правилам, отраженным в ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», направлено на обеспечение пользователей данными, которые готовятся для высшего ме­неджмента. В соответствии, с этими данными в организации принимаются управленческие решения. Эта информация позволяет оценить отраслевую специфику деятельности, и хозяйственную структуру организации, а также распределение финансовых показателей по отдельным направлениям дея­тельности. А также дает возможность пользователям лучше понять логику развития предприятия, проанализировать важнейшие показатели (доходы, расходы, активы и обязательства) по каждому из основных видов деятельно­сти предприятия и географических регионов, оценить риски и прибыли, ха­рактерные для деятельности предприятия. Вместе с тем раскрытие информа­ции о сегментах может негативно повлиять на конкурентную позицию пред­приятия, поскольку, таким образом, конкуренты, покупатели, поставщики и прочие заинтересованные лица могут получить более подробные сведения о бизнесе.

Доступ к ранее закрытой для внешних пользователей информации должен способствовать повышению прозрачности отчетности. Хотя не стоит сбрасывать со счетов то, что свобода формирования управленческой отчет­ности и отсутствие систематизированного подхода могут стать причиной не­соответствия или даже противоречивости данных бухгалтерской отчетности и отчетных сегментов, а также привести к несопоставимости данных различ­ных, хотя и идентичных по характеру деятельности контрагентов. Кроме то­го, в силу заинтересованности менеджмента информация по сегментам мо­жет быть представлена в выгодном свете, отражающем более благоприятные результаты деятельности. Это, в свою очередь, напротив, будет вводить в за­блуждение пользователей отчетности, и снижать полезность и прозрачность информации.

13) Отражение в зависимости от преследуемых целей обязательств в качестве действительных, в то время как они являются условными или на­оборот, т.к. условные обязательства в бухгалтерском учете не признаются, тем самым искажается отчетность. Информация о них раскрывается в бух­галтерской отчетности, если есть вероятность уменьшения (поступления) экономических выгод (п. 25, 27 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, ус­ловные обязательства и условные активы»).

14) Применение в целях вуалирования учетных данных лиц, которые имеют возможность влиять на деятельность организации. Манипулирование показателя отчетности путем проведения сделок со связанными сторонами. Достаточно распространенной практикой являются покупка компаний с при­былью (т.е. дешевле, чем справедливая стоимость чистых активов этих ком­паний) или их продажа с убытком. С точки зрения логики ни один здраво­мыслящий руководитель в обычных условиях не совершит такую сделку. Однако поскольку такие сделки часто осуществляются не двумя компаниями - продавцом и покупателем, а двумя группами зависимых между собой ком­паний, то такие ситуации возможны. В данном случае для группы в целом сделка является выгодной, а для отдельно взятых компаний, входящих в

группу, может иметь различные результаты. Общий финансовый результат от сделки при этом равен сумме финансовых результатов по всем зависимым компаниям. Таким образом, если одна из ряда зависимых между собой ком­паний, участвующих в сделке, является публичной и составляет отчетность по МСФО, а другие не являются по отношению к ней дочерними, то может возникнуть ситуация, когда в финансовой отчетности фигурирует недосто­верная информация о сделке.

15) Применение реорганизации в виде слияний и поглощений для из­менения данных бухгалтерской отчетности в лучшую сторону. Иногда фир­мы испытывают желание «приукрасить картину» и занимаются вуалировани­ем отчетности (window dressing), для того, чтобы их финансовый отчет вы­глядел лучше в глазах аналитиков.

Приемы вувлирвания данных финансовой (бухгалтерской) отчетности схематично представлены на рисунке 3.

Рис. 3 Приемы вуалирования данных бухгалтерской отчетности

Под определение фальсификации подпадает любое несоблюдение пра­вил и норм законодательства. Исходя из этого, сложилось мнение о том, что отчетность считается объективно составленной, если соблюдены требования законодательства по ее формированию. При этом если при ее формировании были допущены нарушения норм и правил, закрепленных в законодательст­ве, такая отчетность будет считаться фальсифицированной, несмотря на тот факт что при рассмотрении с позиций пользователя отчетность точна и объ­ективна.

Практика показывает, что при более точной оценке имущества проис­ходит падение точности отражения финансового результата. Кроме того, ис­кажения величин финансового результата появляются даже при простой пе­реоценке актива, если она происходит в условиях высокой инфляции. Таким образом, любая отчетность может быть подвергнута искажению.

Современные научные публикации не имеют общего мнения при опре­делении понятия «фальсификация» данных бухгалтерского баланса. Так, на­пример, В.В. Овчинцева подразумевает под фальсификацией баланса - пред­намеренное искажение отдельных статей баланса, его валюты взаимосвязан­ными записями [82, с. 259].

По мнению О.В. Ефимовой фальсификация это искажения, как прави­ло, которые связанны, с получением неверной величины собственного капи­тала а также финансового результата.

Я.В.Соколова трактует понятие «фальсификация», как нарушение нор­мативов бухгалтерского учета при составлении бухгалтерского баланса [93, с. 420]. На наш взгляд данное толкование очень упрошенное и с ним нельзя согласиться.

В качестве наиболее подходящего определения нами может быть пред­ложено следующее: методика умышленного искажения данных статей балан­са с целью завышения финансового результата или активов, а также увеличе­ния уровня рентабельности с целью создать у пользователя отчетности не­верное представление о финансовом состоянии организации, а в особых слу­

чаях повлиять на решение, принимаемое на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В рамках вышеназванного определения можно выделить наиболее час­то применяемые приемы фальсификации, а именно:

1) . Неправильная оценка отдельных статей баланса. (Некорректная оценка активов или обязательств) таких как:

а) дебиторская задолженность. Размер дебиторской задолженности завыша­ется за счет минимизации величины безнадежной задолженности. Тем самым уменьшается резерв по сомнительным долгам, а это, в свою очередь, ведет к завышению прибыли.

б) запасы. Завышаются натуральные показатели запасов, учетные цены запа­сов либо производится отсрочка списания запасов.

в) финансовые вложения. Производится неверная оценка ценных бумаг в учете организации.

г) кредиторская задолженность. Производится занижение величины креди­торской задолженности. Это естественно приводит к занижению себестоимо­сти продукции, что, в свою очередь, означает завышение прибыли организа­ции.

д) налоговые обязательства. Производится занижение эффективной ставки, равной отношению текущих налоговых обязательств к отложенным, по кото­рой прибыль организации облагается налогом.

е) начисленные расходы. Начисленные расходы - признанные или начислен­ные, но не оплаченные расходы. Невыплаченная сумма отражается в пассиве баланса. Когда расходы недоначислены, будущие прибыли будут выше, чем при нормальном уровне расходов.

Таким образом, завышение стоимости актива и занижение стоимости обязательств дают возможность изменить величину прибыли в большую сто­рону, за счет этого завышается величина собственного капитала. Также мож­но занизить прибыль через увеличение оценки обязательств, если же нужно скрыть прибыть полностью, то данные изменятся таким образом, что из от­

четности следует, что организация имеет убытки. В действительности при­быть у организации есть, а убытки фиктивны.

- некорректное использование резервов;

- уменьшением (увеличение) оценочных данных (сроков полезного ис­пользования);

- включение активов, подлежащих списанию (неликвидных или това­ров с истекшим сроком годности, дебиторской задолженности, сроки пога­шения которой наступили и т.д.);

- изменение реальных данных оценки стоимости основных средств или других активов для получения нужного эффекта.

Сигнализирующие показатели:

- если в отчете организации отражена прибыль и рост доходности, но при этом присутствуют отрицательные операционные денежные потоки;

- сильное уменьшение спроса на продукцию организации и потеря по­зиций на рынке за счет деятельности конкурентов;

- стоимость активов, а также величина поступлений и расходов опреде­ляется на основании субъективных суждений или сложных обоснований.

Проводимая в Российской Федерации переоценка основных средств может быть использована в качестве приема для искажения об имуществен­ном положении предприятия. Благодаря специальным коэффициентам можно повысить первоначальную стоимость морально устаревшего оборудования, так что она будет в несколько раз превышать стоимость самых передовых на данный момент моделей. Такого же эффекта можно добиться, применяя в ка­честве восстановительной стоимости - рыночную стоимость. Исходя из это­го, можно говорить о том, что искажения данных об объеме и структуре имущества российских предприятий носит массовый характер.

В соответствии с международной практикой учета, материальные запа­сы оцениваются в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух величин: стоимости приобретения или по справедливой стоимости (сумма, которая может быть получена на открытом рынке в результате продажи). Если по­

купная стоимость выше цены продажи, то организации обязаны отнести раз­ницу на расходы текущего периода. Не сделав этого, организация получает возможность завысить прибыль за отчетный период и валюту баланса.

2) . Переоценка основных средств может преследовать как увеличение так и уменьшение стоимости все зависти от потребностей организации - если требуется предоставить имущество в залог, то его стоимость, как правило, повышают, а если преследуется цель изменить налогооблагаемую базу, то благодаря переоценке, уменьшают стоимость основных средств.

3) . При составлении баланса, в него не включают те или иные суммы. Следует выделить случаи, в которых расходы, не попадают в баланс, они имеют отношение к отчетному периоду, но их оплата должна производиться в будущем. В качестве примера такого искажения данных можно привести уменьшение финансового результата за счет отнесения на себестоимость реализуемой продукции. Делается это путем пропуска в балансе промыш­ленного предприятия такой строки как «готовая продукция» в статье 1210 «Запасы», в то время как на складах хранятся остатки продукции.

Широкое распространение этого способа искажения данных связано с приобретением материальных ценностей, таких как основные и оборотные средства. Практике известны также случаи, когда обнаруживались наруше­ния, связанные с не поставленными на учет дорогостоящими объектами, на­чиная от машин и оборудования, заканчивая зданиями и сооружениями. Дан­ная практика имеет место, потому что сумма штрафа, в случае обнаружения такого нарушения, значительно ниже суммы налога, которую уплатили бы в организации, если бы поставили имущество на учет своевременно.

Результатом такой операции является - завышение финансового ре­зультата при занижении кредиторской задолженности, так как если бы рас­ходы были признаны в отчетном периоде, то это повлекло бы за собой воз­никновение обязательств организации перед кредиторами;

4) . Если не включать в баланс бюджетно-распределительных статей, а именно - строки «Расходы будущих периодов» статьи 1260 «Прочие оборот­

ные активы», то это позволит сократить нераспределенную прибыль и уменьшить в составе оборотных активов, труднореализуемую их часть. При этом названые расходы относят на себестоимость продукции в отчетном пе­риоде, это позволяет, во-первых, сократить размер финансового результата, а во-вторых, в составе оборотных средств уменьшить долю труднореализуе­мых активов.

Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н были утверждены но­вые формы бухгалтерской отчетности, в них убрана строка «Расходы буду­щих периодов». Через пять месяцев приказом Минфина от 24.12.2010 № 186н был изменен и пункт 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в российской федерации». Для разъяснения поряд­ка применения новой редакции пункта 65 Положения, Минфин выпустил письмо от 12.01.2012 № 07-02-06/5, следующего содержания: «В случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного акти­ва, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федера­ции от 30.03.2001 № 26н, Положение по бухгалтерскому учету «Учет матери­ально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Мини­стерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н, и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат спи­санию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива.

В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном орга­низацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся».

На основании этого можно заключить, что порядок списания расходов будущих периодов, а также порядок их признания не подвергся существен­

ным изменениям. Изменился только порядок отражения расходов будущих периодов в балансе.

5) . Пополнение актива баланса суммами, которые подлежат списанию или списаны, например, производится включение в активы неликвидных объектов, а также просроченных товаров. Примером может служить произ­водственное предприятие, которое занимается производством электронагре­вательных приборов. Недостатком одной из моделей обогревателей является их низкая степень зашиты от возгораний. Продажу данной модели запретили, но на балансе предприятия данные товары продолжали учитывать как гото­вую продукцию.

Основным методом, который применяется для искажения дебиторской задолженности, является дополнение ее несуществующими долгами, или долгами, которые взыскать невозможно. Можно увеличить дебиторскую за­долженность, продавая товары подставным лицам, при таком методе движе­ние товаров не происходит, но выручка увеличивается. Отражение фиктив­ной дебиторской задолженности, чаще всего происходит в конце отчётного периода, так как попадание этих сумм в баланс на долгое время ведет либо к списанию задолженности, либо к созданию резервов по сомнительным дол­гам. Для сокрытия подобных манипуляций с дебиторской задолженностью от аудиторских проверок применяются подставные или не существующие поч­товые адреса должников. Можно легко ввести в заблуждение аудитора, пре­доставив ему подтверждение наличия остатка задолженности.

6) . Дополнение баланса арендованным, или находящимся на хранении имуществом. Самым простым способом завысить стоимость внеоборотных активов является учет несуществующих активов. Это позволяет исказить ве­личину собственного капитала и валюту баланса. Для этого используются либо документы на несуществующее имущество, либо более сложный способ - организация арендует активы, на срок проведения аудиторских проверок, при этом аудиторам не предоставляется информации, что имущество при­надлежит другой организации.

7. Манипуляции с валютой баланса для искажения информации об обеспеченности кредиторских обязательств, для признания предприятия фиктивным банкротом. Или обратная ситуация - предприятие, являясь бан­кротом, завышает валюту баланса для маскировки своей финансовой несо­стоятельности.

8). Создание фиктивного обязательства для признания предприятия банкротом, применяемое для незаконных банкротств.

Схематичное изображение приемов фальсификации данных финансо­вой (бухгалтерской) отчетности отражено на рисунке 4.

Рис. 4 Приемы фальсификации данных бухгалтерской отчетности

В какой бы форме фальсификация баланса не была, она является ос­новным доказательством мошенничества преследуемого уголовным кодек­сом.

При рассмотрении данной проблемы следует отметить то обстоятель­ство, что для обнаружения экономических преступлений применяется и не фальсифицированная отчетность, ее содержание полностью соответствует данным учета, который подтверждается первичными бухгалтерскими доку­ментами. Иначе говоря, отчетность организации может отражать признаки

подобных правонарушений, но они не были допущены для преднамеренного искажения экономических показателей.

При рассмотрении нарушений, были специально пропущены случаи прямого подлога, который является обычно результатом сговора ответствен­ных лиц. Имеется ввиду подтасовка данных инвентаризационных описей. При рассмотрении сравнительно не тяжких методов ретуширования отчетно­сти, подчеркивались их широкие возможности при применении в качестве инструмента искажения финансовых результатов и влияние на формирование впечатления пользователя отчетности об имущественном положении органи­зации.

Основываясь на результатах проведенного исследования проблем оценки надежности и правдивости бухгалтерской отчетности, можно сделать вывод, что особое внимание к данной проблеме с обусловлено тем обстоя­тельством, что в условиях становления и развития рыночных отношений, увеличивается интерес иностранных инвесторов к российскому рынку и, со­ответственно, вместе с ним и к достоверности отчетности о финансовом по­ложении российских организаций.

Целью настоящего исследования, по нашему мнению, является при­влечение внимания пользователей финансовой отчетности к зонам потенци­ального риска искажения бухгалтерской отчетности, имеющимся в распоря­жении руководства, и рассмотрение техник для выявления возможных иска­жений финансового положения и финансовых результатов, представленных пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Практические при­меры базируются в основном на годовой и квартальной бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, подготовленной акционерными обществами.

Нами были рассмотрены возможности искажения отчетности в балан­се, а также методы, имеющиеся в распоряжении пользователей бухгалтер­ской (финансовой) отчетности, для выявления потенциальных искажений финансового положения и финансовых результатов (Приложение 3). Для это­

го нами был проведен анализ ситуаций, ведущих к завышенной оценке акти­вов или заниженной оценке обязательств.

Рекомендуемые методы направлены на привлечение внимания пользо­вателей финансовой отчетности к потенциальным проблемам и служат от­правной точкой для дальнейшей верификации полученной информации.