1.1 Учет и контроль как функции управления

Каждая организация представляет собой сложную систему, в которую входит множество составных частей с присущими им внутренними и внешними связями. Их изучение требует системного подхода, который охватывает всю совокупность информационных связей, что обеспечивает эффективность системы управления

Само управление немыслимо без наличия исходной и текущей информации, источником которой являются данные хозяйственною учета Он возник из потребностей управления производством: при руководстве хозяйственными процессами надо знать конкретные факты хозяйственной жизни и учитывать их.

используется как информационная основа для других функций управления хозяйственной деятельностью.

Хозяйственный учет включает в себя три вида учета: оперативный, бухгалтерский, статистический, каждый из них выполняет свою роль в информационном обеспечении управления.

Они направлены на получение информации о состоянии и движении объектов учета, в частности матсриально*производственных запасов. Однако их роль и значение в деле сохранности и эффективности использования материально производственных запасов не равноценны.

Оперативный учет, призванный решать отдельные локальные задачи, создает информационное обеспечение для текущего конгроля за функционированием отдельных участков хозяйственной деятельности. С помощью оперативных данных различные службы аппарата управления могут своевременно установить отклонения от заданных нормативов на конкретных участках и применять регулирующие воздействия для устранения отклонений. В целом оперативный учет не создаст полную информационную модель и, следовательно, нс может обеспечить полный контроль. К тому же информация оперативного учета не обладает юридической доказательностью, так как собирается периодически, часто в устной форме, что не обеспечивает сс достоверность и объективность.

Информационный массив статистического учета в процессе обработки дает возможность определить закономерности и тенденцию развития хозяйственных процессов. Поэтому статистический учет применяется в основном для планирования деятельности, а нс для принятия оперативных управленческих решений.

Наиболее всеобъемлющим по охвату, непрерывным во времени и достоверным по характеру является массив, формируемый в процессе бухгалтерского учета Бухгалтерский учет, представляя собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном

выражении об имуществе, обязательствах, организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операции, выстунаег важнейшей функцией управления всех хозяйствующих субъектов (с.З, 34) Организация бухгалтерского учета основывается на использовании общих научно - обоснованных принципов управления системного подхода, программно-целевого метода, экономико­

математического моделирования и других.

Все происходящие изменения в хозяйственной деятельности предприятий регистрируются в бухгалтерском учете с целью активного воздействия на улучшение их работы. В этом отношении принято считать, что бухгалтерский учет является составной частью системы управления производством.

1) этап предварительного управления (функция планирования),

2) этап оперативного управления (функция организации управления),

3) заключительный этап управления (функция контроля).

Бухгалтерский учет, как считают З.Рахман и А.Шеремет (с. 10, 84),

присущ всем перечисленным этапам и функциям управления, он выполняет функцию информационно-аналитического обеспечения каждого этапа управления.

Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими управленческие решения. Процесс идентификации, измерения и регистрации экономической информации в системе бухгалтерского учета не имеет смысла, если она в той или иной форме не доводится до заинтересованных лиц (пользователей). Для этого характер бухгалтерской систематизации должен позволять разложить

показатели на составляющие их данные о конкретных фактах. Существующая система бухгалтерского учета недостаточно отвечает конкретным требованиям управления, так как учет организуется в соответствии с нормат ивными документами общего порядка, где ис учитывается специфика работы конкретных предприятий. Поэтому в современной экономической литературе много внимания уделяется управленческому учету. Причем отмечается, что при оріанизации на предприятии управленческого учета следует систему бухгалтерского учета ориентировать на потребности управления в информации, поставить ее в зависимость от организационной структуры управления Прежде всего, требует пересмотра организация аналитического учета, исходя из объемов и сроков получения информации для управленческих служб. Для того чтобы такая сложная система как бухгалтерский учет выполняла свою информационную функцию, необходимо вносить изменения в организацию учета.

Итак, основной базой для решения управленческих задач является учетная информация И она же играет ведущую роль в осуществлении

контроля. Однако учетная информация содержит только количественные показатели, которых нс достаточно для принятия управленческого решения, и ее невозможно прямо использовать для контроля как функции управления Особенностью контрольной информации является то. что она содержит не только количественные, а что очень важно, качественные показатели В зависимости от применяемых видов контроля используют различные источники информационного обеспечения. Так, характерной особенностью информации для внешнего коїггроля является то, что она используется периодически и проверяется в выборочном порядке. Поэтому часть информации остается вне ноля зрения.

Существуют различные мнения о месте и значении контроля в управлении предприятием Он объединяется с экономическим анализом, с учетом, не вводится в состав функций управления, рассматривается как самостоятельная функция управления.

Сторонники соединения контроля с экономическим анализом считают, что его задача состоит в получении фактических данных, сопоставлении их с критериями, характеризующими цели управления, выявлении отклонений, выяснении причин их образования (92).

В ряде работ, посвященных как специальному рассмотрению вопросов развития контроля (81, 93), так и исследованию общих проблем управления, он выделяется в самостоятельную функцию управления, имеющую собственный предмет и метод

Характерной особенностью контроля как функции управления является его продолжительность. Он осуществляется в течение всего времени, на всех стадиях практической реализации управленческою решения Ню основное

к»

содержание состоит, во-первых, в предупреждении незаконных и неэкономичных, с точки зрения интересов общества, хозяйственных операций на начальной стадии принятия управленческою решения, во- вторых, в выявлении нарушений нормального хода хозяйственной деятельности и установления их причин, в-трстьих, в обобщении передової о опыта хозяйственной деятельности (с 8-9, 106).

Несколько шире трактует функцию контроля Еелобжецкий ИА. Он считает, что контроль представляет собой систему наблюдения и проверки процесса функционирования и фактического состояния управляемого объекта с целью оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений и результатов их выполнения, выявления отклонении от требований этих решений, устранения неблагоприятных явлений и сигнализации о них компетентным органам. Поэтому контроль представляет собой самостоятельную функцию управления экономикой, не поглощает другие функции, не обслуживаег их в качестве вспомогательной функции, а взаимодействует с ними, оказывая активное влияние на эффективность их применения (с 10, 23).

Анализ этих двух альтернативных позиций дает основание считать, что в высказываниях сторонников соединения контроля с другими функциями управления не содержится достаточно серьезной научной аргументации Вряд ли можно признать, что функции контроля поглощают функцию анализа только потому, что в ходе контроля выясняются причины отклонений от планов, норм, нормативов.

Мы не разделяем точку зрения авторов, наделяющих учет контрольными свойствами и объединяющими его с контролем Утверждение, что ведение

учета есть в то же время осуществление контроля, весьма спорно, так как построение бухгалтерской модели хозяйственных средств и обеспечение контроля их сохранности и целесообразности использования достигаются принципиально различными методами

Элементы метода бухгалтерского учета, если рассматривать их под углом зрения собственно бухгалтерского учета, нс содержат в себе контрольных функций С помощью документации вряд ли можно вести предварительный контроль хозяйственных операций, потому что он осуществляется преимущественно на стадиях, предшествующих составлению первичных документов. По сложности и важности решаемых задач калькулирование и инвентаризация далеко выходят за границы метода бухгалтерского учета, а обращение к бухгалтерским счетам для получения различною рода информации является процедурой, относящейся к другим функциям управления

Хотелось бы обратить особое внимание на следующие обстоятельства Под функцией управления обычно понимается совокупность постоянно повторяющихся однородных работ и процедур, а поскольку управление есть система воздействия на объект, постольку все работы, процедуры и операции, составляющие содержание функций управления, находятся в органической связи и тесном взаимодействии.

Преобладание функционального принципа разделения управленческого труда между отделами и службами предприятия обусловливает параллельное их воздействие на управляемый объект, поэтому в бухгалтерии, например, не только ведется учет движения и состояния средств в процессе расширенного воспроизводства, но и в определенной мере осуществляется контроль их сохранности и эффекта внести использования, регулирование отклонений. Таким образом, практически стираются грани, объективно существующие между учетом и контролем, контролем и анализом, планированием и

анализом В силу высказанных соображений мы разделяем мнение специалистов, которые рассматривают контроль в качестве самостоятельной функции управления. Чертами, определяющими отдельное место контроля в управлении, на наш взгляд, являются следующие:

1. Специфичность предмета контроль имеет собственный предмет, отличный от предмета бухгалтерского учета и анализа Предмет контроля - это деятельность предприятий в соответствии с установленными законами, нормами, правилами, решениями; процессы и явления, рассматриваемые с точки зрения возможного их несоответствия намеченным целям, планам, нормам, управленческим решениям; управленческие решения, финансовые, хозяйственные операции и процессы, оцениваемые с позиций их экономической эффективности, законности, достоверности и целесообразности, обеспечения сохранности собственности (с.28, 23).

2. Специфичность метода. Он представляет собой комплексное изучение экономической эффективности, законности, достоверности и целесообразности хозяйственных н финансовых операций на основе использования учетной, отчетной и плановой (нормативной) информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов контроля. В его основе лежит использование системы способов документального и фактического контроля, раскрывающих его комплексный характер и специфичность метода (с.30,23).

Документальный контроль включает в себя встречную проверку документов, сигнальное документирование, юридическую оценку отраженных в документах хозяйственных операций, формальную и арифметическую проверку, коэффициентный способ косвенного распределения израсходованных материалов, расчетный метод, метод логического осмысления, экспертные оценки документов, приемы и методы экономического анализа и др. Фактический контроль ведется посредством использования таких методов и приемов, как инвентаризация, экспертиза.

лабораюрные анализы, обследование, наблюдение, осмотр, кон (рольный запуск сырья и материалов в производство, контрольные обмеры фактического объема выполненных работ (с 14, 56).

3 Возможность превентивного воздействия на объект. Осуществление функций контроля имеет целью не только выявление образовавшихся отклонений от заданного состояния объекта, но и предупреждение их возникновения. В этом своем значении контроль представляется средством превентивного регулирования хозяйственных операций.

Контроль, по мнению Белова Н.Г. (с.З, 24), означает проверку исполнения тех или иных хозяйственных решений с целью установления их законности и экономической целесообразности. Контроль предполагает постоянное действие механизма возврата к ранее принятым решениям, что обеспечивает гарантию их исполнения.

Итак, самостоятельное значение контроля в управлении предприятием определяют по меньшей мере три главные его черты: специфичность предмета, метода и возможность превентивного воздействия на объект.

Однако, на наш взгляд, не зря в экономической литературе довольно часто встречается сочетание терминов «учет» и «контроль» и многие авторы рассматривают их в тесной взаимосвязи. Во-первых, часто объекты учета и контроля совпадают (например, учет использования запасов на производство и контроль за соблюдением норм позребляемых запасов), во-вторых, нередко учетные и контрольные функции выполняются одним и тем же должностным лицом С другой стороны, «контроль в ряде случаев не может обойтись без данных учета, поскольку завершенные экономические процессы могут бьпь подвергнуты контролю только при наличии учета этих процессов А учет нс может обойтись без контроля за количественным озражением и правильностью качественной характеристики экономических процессов В противном случае было бы не выполнено основное цзебованне. предз.являемое к учету, - его достоверность» (с 12, 92)

Контроль играет значительную роль в технологии управленческою процесса. Во-первых, он влияет на повеление людей, повышает их ответственность за выполнение работ на порученном участке; во-вторых, содействует своевременному и последовательному выполнению поставленных задач, в-третьих, позволяет получать руководителю и специалистам информацию о каких-либо нарушениях в производственном процессе В результате повышается самостоятельность работников и оперативность управленческого вмешательства.

Однако если рассматривать управление как процесс, то осуществление контроля предусматривается в большинстве случаев на завершающем этапе, планирование, учет, контроль, анализ. В данном случае контроль рассматривается в широком понимании - за ходом производства, рентабельностью, использованием ресурсов, в том числе и материально­производственных запасов

Возможна и другая последовательность в управленческом процессе, когда за основу берется наличие трех видов контроля: предварительного, текущего и последующего. В этом случае видоизменяется и роль контроля. Например, на стадии планирования контроль используется как критерий напряженности плана, на стадии учета служит средством проверки достоверности данных. Контроль за соблюдением норм выработки, расхода материальных ресурсов, требований качества, выполнением объемов работ и услуг является элементом экономической работы.

Поэтому контроль является звеном хозяйственного механизма и функцией управления производством на всех иерархических уровнях. Последовательный четкий и действенный контроль является важнейшим рычагом успешной управленческой деятельности, эффективным средством повышения персональной ответственности кадров за порученные участки работы Таково мнение Штсйнмана МЯ. и Гайдуцкого ПИ (109)

Таким образом, являясь но своей сути самостоятельными функциями управления, умет и контроль настолько тесно сплетены и взаимосвязаны, что практически невозможны друг без друїд.

В условиях перехода экономики на рыночные отношения особая роль отводится внутрихозяйственному контролю как важнейшему элементу системы управления организацией

Наличие новых явлений в экономике нашей страны, недостаточная разработанность и дискуссионное™ некоторых вопросов, связанных с осуществлением контрольной деятельности в современных экономических условиях, предопределили необходимость дальнейшего исследования этого вопроса в данной работе.

Для успешного функционирования всех видов деятельности организации, увеличения производства продукции и снижения ее себестоимости, совершенствования хозяйственного и управленческого механизма всеми звеньями деятельности необходимы повседневный внутрихозяйственный контроль и экспертиза отдельных процессов. В современных условиях возникает необходимость постоянного контроля за рациональным расходованием по назначению материально - денежных средств, выполнением обязательств перед государством по налогам и другим платежам, перед поставщиками и подрядчиками за своевременным погашением дебиторской задолженности экономических субъектов, а также за правильностью организации и ведения бухгалтерского учета.

Чтобы квалифицированно провести ту или иную проверку, необходима специальная служба внутреннего контроля (аудита), работники которой должны хорошо знать специфику организации, ее организационно экономическую структуру и структуру управления, объекты контроля, круг вопросов, которые должны быть раскрыты при проверках; владеть техникой и методикой проверок, хорошо знать законодательные и нормативные акты, уметь обобщать материалы проверок, определять пути устранения и

її

предупреждения недостатки» и потерь, резервы эффективности всех видов дсятсл ьности орган иэаци и.

В экономической литературе в настоящее время широко освещен вопрос об организации внутреннего контроля посредством создания в хозяйствах специальных служб внутреннего аудита.

Так, например, АД. Шеремет (104) полагает, что прообразом внутреннего аудита служит ведомственный контроль Под внутренним аудитором автор понимает конкретное лицо (или группу лиц), занятых аудиторской деятельностью. Функции внутреннего аудитора весьма широки, он наделяется соответствующими полномочиями и рассматривается как консультант по вопросам управления и экономической политики предприятия

Внутренний аудит - неотъемлемый и важный элемент контроля в процессе непосредственного менеджмента. Потребность в нем возникает в крупных организациях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности низших управленческих структур. Внутренний аудит необходим для предотвращения потери ресурсов, локализации недостатков, своевременного предупреждения финансовых трудностей Иными словами - это текущий контроль за осуществлением экономической политики и качеством управления предприятия.

Такой подход, на наш взгляд, приемлем, но лишь тогда, когда речь идет о крупных организационных структурах. Но нельзя забывать и о предприятиях малых организационных форм, число которых неуклонно растет Создание в каждом таком предприятии специального отдела, занимающегося аудиторской деятельностью - задача совершенно нереальная и невыполнимая. Однако, на таких предприятиях не менее остро, чем в крупных структурах, стоит проблема постоянного контроля финансово хозяйственной деятельности предприятия с целью повышения эффективности

хозяйствования, снижения затрат и, как следствие, получение максимальной прибыли.

С этой точки зрения нам более близка следующая позиция внутренний аудит представляет собой внутрихозяйственный контроль за формированием затрат по местам их возникновения и центрам ответственности с выявлением конкретных причин отклонений от нормативной информации, вычленением экстенсивных и интенсивных факторов, недостатков и резервов хозяйственно - финансовой деятельности в первичных производственных подразделениях и обеспечением необходимой информацией всех управленческих служб предприятия.

Аналогично мнение НГ Белова (24) Он отмечает, что внутрихозяйственный контроль, являясь разновидностью ведомственного контроля, сочетает в себе и функции общественного контроля, что существенно повышает его действенность во всей системе экономического коїггроля. В данном случае контролерами выступают работники проверяемого хозяйства, поэтому внутрихозяйственный контроль позволяет своевременно и полно выявлять недостатки и неиспользуемые резервы в работе каждого должностного лица, подразделения и предприятия в целом. Особенно эффективно его осуществление непосредственно в ходе выполнения соответствующих хозяйственных операций, когда создается возможность упредить нарушения и недостатки, вовремя поправить дело и тем самым способствовать экономическому и рациональному использованию ресурсов для достижения наивысших конечных результатов.

М.Я. Штейнман (107) в своих работах отмечает, что внутрихозяйственный контроль - один из важнейших видов экономического конгроля. Внутрихозяйственный контроль в сельскохозяйственных предприятиях - это систематическая проверка всеми должностными лицами и общественными организациями предприятия в пределах их компетенции выполнения решений и указаний вышестоящих организаций и правительства.

плановых заданий, использования производственных ресурсов, сохранности собственности и соблюдения законности в целях выявления резервов повышения эффективности производства, пресечения хищений, злоупотреблений и расточительства. Систематически осуществляемый в пределах своей компетенции отделами и службами, руководителями и снециалисзами предприятия, он позволяет вовремя выявить отклонения в выполнении кланов, нарушения технологии производства, факты злоупотреблений. Такой контроль осуществляется, как правило, без особого контрольно- ревизионного аппарата и требует незначительных расходов, поэтому он наиболее эффективен.

Актуальной в настоящее время остается и позиция А.А. Шпига по данному вопросу, который полагает, что от контроля как функции управления отличается контроль, внутренне присущий одному из важных видов учета - бухгалтерскому учету, так как он служиз более полному, глубокому и последовательному осуществлению внутрихозяйственного контроля как бухгалтерами, так и другими работниками аппарата управления (106). Этот контроль органически входит в систему элементов метода бухгалтерского учета, к которым относятся документирование, система двойной записи, связь синтетического учета запасов с аналитическим, связь регистров учета с главной книгой и балансом, проведение инвентаризации имущества. В процессе выполнения функций контроля устанавливаются отклонения от плановых показателей, нарушения нормативов и лимитов использования запасов, нарушение законности выполнения или отражения хозяйственных операций

Представители американской ассоциации бухгалтерского учета определяют внутренний аудит как неотъемлемый и важный элемент управленческого контроля. Ио их мнению, потребность во внутреннем аудите возникает по той причине, что верхнее звено руководства не занимается контролем повседневной деятельности организации, в связи с чем оно

испытывает потребность в информации об этой деятельности, собираемой на более низких уровнях (94)

Внутрихозяйственный контроль проводится непосредственно в процессе хозяйственной деятельности и оперативного управления на всех стадиях Это говорит о том, что он является основой всего хозяйственного контроля Поэтому считаем возможным, рассматривать внутрихозяйственный контроль как самостоятельную систему контроля, выполняющую одну из функций управления производственным процессом Как самостоятельная система внутрихозяйственный контроль может включать в себя характерные элементы: объект, субъект, технологический процесс контроля и результативную стадию (рис. 1.1.1.)-

Объект

(материально-производственные запасы)

^L~~ : -. ~ . _г- .. ■ - • : ~ .

Субъекты

(руководитель, специалисты, работники, ответственные лица)

Технологический процесс контроля

Результативная стадия

Рис. 1.1.1. Схема отражения внутрихозяйственного контроля в качестве самостоятельной системы.

По проблеме исследования объектом внуїрихозяйствснної о контроля являются материально-производственные запасы на всех стадиях кругооборота (при снабжении, хранении, использовании в производстве и на другие цели, реализации) и по всем центрам ответственности (находящиеся на ответственном хранении, принятые на переработку, являющиеся собственностью хозяйства и находящиеся в пути, хранящиеся на складах организации, в .местах использования и производства).

Субъектом контроля при этом являются все категории работников аппарата управления и бухгалтерии, связанные с различными видами материально-производственных запасов, материально-ответственные лица, отвечающие за сохранность и правильность отпуска ценностей, находящихся у них на хранении; а также работники организации, участвующие в производственном процессе.

Рассматривая внутрихозяйственный контроль как самостоятельную систему, необходимо определить принципы его организации на разных уровнях осуществления. Главенствующая роль в организации контроля принадлежит руководителю. Основными принципами организации контроля руководителем можно определить: специализацию (целенаправленность контроля с целью принятия решений); ответственность за своевременность, полноту и качество организации контроля; квалифицированность; личное участие в осуществлении контроля

К принципам организации внутреннего контроля в структурных подразделениях предлагается отнести: конкретизацию (четкое разграничение функций по контролю в должностных инструкциях); специализацию (осуществление контроля для конкретной цели); координация и взаимоувязка (те. сотрудничество подразделений но вопросам контроля и распределение контрольных функций между отделами); самостоятельность (разработка новых контрольных процедур).

It

Принципы в организации контрольной работы рядовых работников неукоснительное соблюдение своих функций, согласно должностным инструкциям, своевременное ин