Современное состояние нормативно-методической базы оценки достоверности в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Развитие общественных производительных сил требует постоянно со­вершенствующейся соответствующей системы информации о происходящих в экономике процессах, которая позволяет ее участникам использовать необ­ходимые данные для регулирования условий бизнеса.

Особую роль в этих условиях играет государство, призванное обеспе­чить соответствующее реальному положению дел законодательство. Послед­нее, развиваясь, способствует превращению бухгалтерского учета в стране во все более совершенную систему оперативной экономической информации.

Адекватность воспроизведения этой системой имеющегося финансово­го положения организаций и их финансовых результатов позитивно влияет на те экономические решения, которые принимаются на основании законода­тельно закрепленной системы финансовой отчетности субъектов хозяйство­вания национальной экономики. Очевидно, поэтому, развитие бухгалтерско­го учета как общественного института непосредственно связано с постоянно происходящим процессом совершенствования обеспечения и повышения достоверности бухгалтерской и отчетной информации, как неотъемлемого атрибута современной экономики.

Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в стране проходит через ряд этапов. Нынешний этап совершенствования связан с утверждением Плана российского Министерства финансов на 2012-2015 годы по реформи­

рованию учета и отчетности в нашей стране на основе соответствующих ме­ждународных стандартов. Он характерен интенсивным изменением отечест­венного законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности в на­правлении усиления соответствия с МСФО. В соответствие с Планом необ­ходимо, чтобы национальная бухгалтерская отчетность развивалась как не­отъемлемый компонент рыночной инфраструктуры, обеспечивая в своем раз­витии благоприятный инвестиционный климат для частных капиталовложе­ний, не исключая и иностранных инвестиций.

Понятно, что такому развитию должен в полной мере отвечать и соот­ветствующий категориальный аппарат. Для этого необходимо, в первую оче­редь, обеспечить адекватность современному уровню бизнес-развития тако­му базовому понятию, как «достоверная финансовая отчетность». Именно она - согласно существующей в настоящее время российской учетной кон­цепции - играет определяющую роль в системе бухгалтерского учета и от­четности, поскольку реализует сущностное начало данного вида экономиче­ской деятельности.

Рассмотрим, как формулируется это ключевое понятие в существую­щих российских нормативных документах. В нормативной документации, касающейся бухгалтерской отчетности тех организаций, которые, согласно отечественному законодательству, выступают в качестве юридических лиц, а это, в основном, коммерческие организации (исключая кредитные и бюджет­ные организации), методические основы, состав и содержание формируются Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организа­ций» (ПБУ 4/99), которое было утверждено 6 июля 1999 г. приказом № 43н Министерства финансов России, а также 2 июля 2010 г. приказом № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», и приказами Министерства финансов РФ № 115н и № 116н «О внесении изменений в нормативные пра­вовые акты по бухгалтерскому учету».

Издание последних было вызвано насущной необходимостью продол­жения совершенствования форм бухгалтерской отчетности в соответствии с

требованиями МСФО. Содержащиеся в этих документах положения основа­ны на нормах, зафиксированных в основополагающем федеральном законе «О бухгалтерском учете», который отражает основные требования к текущей бухгалтерской отчетности: достоверное и полное представление имущест­венного и финансового положения отчитывающейся организации. Отчет­ность, подготовленная в нарушение требований, выраженных в этом законе, считается искаженной.

В настоящее время, формирование бухгалтерской отчетности указан­ных выше организаций регулируют закон «О бухгалтерском учете» № 402 ФЗ от 06 декабря 2011 года, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), а также Приказ Министерства от 02 июля 2010 года № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

В связи с изданием министерского приказа «О формах бухгалтерской отчетности организаций» необходимость соблюдения высоких требований к качеству информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность, приобретает особое значение. До выхода этого приказа чиновники Министерства финан­сов директивно устанавливали структуру бухгалтерской отчетности, в рамках которой надо было в основном формировать ту систему показателей, которая была нужна для удовлетворения информационных потребностей внешних ее пользователей. Дополнение стандартного вида отчетных показателей не рег­ламентировалось ничем и обычно носило спонтанный и фрагментарный ха­рактер по инициативе отчитывающегося. У руководства составляющей отчет организации не было насущной заинтересованности и потребности иниции­ровать расширение круга показателей отчетности до уровня высокой степени информативности. И в настоящее время применительно к условиям совре­менной России все еще не востребован заказ на информативно значимую ин­формацию бухгалтерской службы со стороны как собственника, так и его де­ловых партнеров, государства (за исключением фискальной стороны его дея­

тельности, представленной налоговой службой), а также трудового коллек­тива организаций.

Введение в практическую деятельность организаций положения, со­гласнокоторому предприятиям лишь рекомендуется при разработке структу­ры и вида бухгалтерской отчетности опираться на те или иные образцы форм этой отчетности, в большой мере видоизменило практику ее формирования по сравнению с предшествующим периодом. Теперь руководители организа­ции со всей ответственностью перед заинтересованными пользователями создаваемой отчетности должны использовать показатели, обладающие каче­ствами достоверности и полноты.

Однако сейчас еще рано говорить о достаточной полноте соответствия нормативного регулирования российской бухгалтерской отчетности между­народным стандартам. Несмотря на то, что при реформировании бухгалтер­ского учета была поставлена и провозглашена задача создания отечествен­ных ПБУ, которые бы соответствовали МСФО по имеющемуся содержанию, тем не менее, вопросы промежуточной бухгалтерской отчетности, а также вопросы учета и отражения в бухгалтерской отчетности информации о капи­тале организации до сих пор остаются неурегулированными.

Выступая как завершающая стадия учетного процесса, бухгалтерская отчетность организации в последнее время ставит перед собой цель пред­ставления данных как о финансовом положении, так и о результатах деятель­ности и об изменениях в финансовом положении. Подготовленная таким об­разом и для данных целей бухгалтерская отчетность, как правило, удовлетво­ряет потребностям большинства внешних пользователей.

Исследуя дефиницию «достоверность бухгалтерской (финансовой) от­четности» в нынешней системе российского бухгалтерского учета Домбров­ская Е.Н. и Рощектаева У.Ю. рассмотрели формирование и регламентацию требований к достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в самых разнообразных нормативных документах, как отечественных, так и Между­народных стандартах финансовой отчетности (МСФО)[59].

В Приложении 1 к тексту диссертации приведено сравнительно­аналитическое исследование ими нормативных документов изложенного ти­па на предмет различий при рассмотрении в их содержании искомого поня­тия достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Продолжив исследование, начатое указанными авторами, дополним приводимую таблицу следующими аргументами. При сравнении имеющихся в отечественных нормативных документах требований, касающихся досто­верности бухгалтерской (финансовой) отчетности, можно отметить, что про­веденный ими анализ показал отсутствие в документах соответствующего российского нормотворчества четкой и однозначной регламентации свойства достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подтверждается следующими частными моментами:

1. Прямой и выраженной необходимыми лексическими единицами де­финиции понятия «достоверность» отечественные нормативные акты, по­священные бухгалтерскому учету, не содержат, однако в отечественной нор­мативной базе можно найти некоторые косвенные указания на уместность его использования в деятельности российский предприятий.

2. Не дает такого определения и Федеральный закон «О бухгалтерском учете», когда указывает на свойство достоверности среди основных свойств бухгалтерского учета и отчетности.

3. Принятое на основе указанного выше закона «Положение по веде­нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» тоже напоми­нает о необходимости предоставления именно достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, но без указаний на то, какую же бухгалтерскую отчетность можно было бы считать достоверной.

4. В тексте документа «Учетная политика организации» (Положении по бухгалтерскому учету 1/2008) было использовано понятие достоверности, но без раскрытия содержания этой категории.

5. Статья 6 раздела III ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организа­ции» после формулировки достоверности бухгалтерской (финансовой) от­

четности как соответствия нормативным документам, одновременно содер­жит противоречащее ей положение, предполагающее возможность отступле­ния от требуемых правил при подготовке отчетности в том случае, когда применение этих правил не дает возможности сформировать достоверное представление у пользователей о финансовых аспектах хозяйствующего субъекта. Таким образом, получается, что достоверность отчетности, в про­тивовес нормативному ее определению, оказывается независимой от этих са­мых правил.

6. В законе «Об аудиторской деятельности» достоверность бухгалтер­ской (финансовой) отчетности понимается как ее адекватность имеющемуся хозяйственному положению дел, что не соответствует такому важному нор­мативному документу, как ПБУ 4/99. В данном понимании достоверности ключевым семантическим элементом является «правильный вывод». Только зафиксировав, и то умозрительно, способ прочтения и способ интерпретации данных отчетности, возникает возможность высказать мнение аудитора об объективной реальности получения им правильных умозаключений о самом понятии достоверности.

7. Определения, которые даны относительно достоверности бухгал­терской отчетности в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», на основании которого составляется бухгалтерская отчетность, и в Законе «Об аудиторской деятельности», на основании которого она должна проверяться очень сильно отличаются.

вительный смысл какого либо факта хозяйственной деятельности организа­ции.

8. В новой редакции закона «Об аудиторской деятельности» исчезло прописанное в прежнем определение достоверности бухгалтерской (финан­совой) отчетности как адекватно отражающей финансовое состояние ауди­руемого лица. Теперь определено лишь понятие достоверности бухгалтер­ской (финансовой) отчетности как предусмотренной законодательством, то есть, прежде всего, законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ. Однако в самом законе определения достоверности отчетности не содержится, таким образом, через закон законодатель отсылает нас к ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». А поэтому в ПБУ достоверной считается такая от­четность, которая подготовлена по правилам, установленным нормативными документами (п.6 ПБУ 4/99). Но ведь формальное соблюдение положений ПБУ еще не гарантирует достоверности отчетности. Хуже того, зачастую эти положения устаревают, не соответствуют международным стандартам, спе­цифике деятельности организации, ее масштабам и отраслевой принадлежно­сти. Получается, что для более достоверного формирования отчетности от этих требований иногда лучше отступить. Но формально это можно тракто­вать, напротив, как недостоверность отчетности.

9. В плане мер ужесточения законодательства, направленных на обес­печение достоверности финансовой отчетности, следует выделить Закон Сарбейнса-Оксли (США, 2002 г.), в Европе - 8-ю Директиву. 30 июля 2002 г. президент США Буш подписал Закон Сарбейнса-Оксли (англ. Sarbanes-Oxley Act), который является одним из важнейших изменений за последние 60 лет, которые когда либо вносились в федеральное законодательство США регу­лирующее деятельность по работе с ценным бумагам. Его задачей было пре­сечение злоупотреблений и бухгалтерских махинаций, благодаря которым американские фирмы могли завышать свои финансовые показатели. Законом были значительно ужесточены требования, предъявляемые к финансовой от­четности, а также к процессу ее формирования. Это стало реакцией государ­

ства на многочисленные корпоративные скандалы, которые были связаны с нечестными менеджерами крупных организаций.

4-я Директива является важным документом, которая определяет пути, формы и методы которыми можно гармонизировать и унифицировать бух­галтерский учет и отчетность стран Западной Европы. Она содержит в себе совокупность основных требований, которым должен соответствовать бух­галтерский учет, но одновременно Директива устанавливает гибкий подход к формированию бухгалтерской отчетности.

8-я Директива Совета Европейского союза раскрывает правила ауди­торской деятельности. Она закрепляет требования к уровню квалификации аудиторов, которые работают на страны-члены Союза, а также этические нормы и порядок проведения аудита. Однако, следует подчеркнуть, что ни один из данных нормативных актов не содержит понятие достоверности.

Проанализировав ситуацию, автор пришел к мнению, что информация бухгалтерской (финансовой) отчетности РФ занимает особое место лишь в силу основного предъявляемого к ней требования, - достоверности. Если при отражении экономической деятельности бухгалтерская отчетность соответ­ствует реальному положению вещей, то она может считаться достоверной. В противном случае, в случае, когда такого соответствия нет, тогда информа­ция либо является предвзятой, либо неполной.

Основываясь на данных исследования категорий достоверности бух­галтерской (финансовой) отчетности, проведенного с позиций анализа фун­даментальных принципов разнообразных школ учета, а также на основе сравнения Международных стандартов финансовой отчетности и отечест­венных стандартов, мы считаем возможным делать вывод о том, что требо­вания достоверности данных, которые применяются при формировании от­четности, а также требования к достоверности информационной базы приме­няемой для принятия рациональных управленческих решений, являются очень неточными в толковании.

Автор разделяет мнение исследователей Домбровской Е.Н. и Рощек- таевой У.Ю., что вывод, о том, что представленные отчетные данные явля­ются достоверными, по самой своей сути всегда относителен. Причина тако­го обстоятельства заключается не столько в стремлении завуалировать фак­тическое положение дел в реальности или приукрасить ситуацию путем на­меренного ее искажения, сколько состоит в неоднозначности самих критери­ев свойства достоверности финансовой отчетности.

Оценивая содержащуюся в отчетности информационную достовер­ность, необходимо с неизбежностью учитывать присущий практически всем событиям и явлениям фактор неопределенности. Объектом профессиональ­ной деятельности любых бухгалтеров и аудиторов, как известно, является бухгалтерская отчетность, формируемая бухгалтером и проверяемая аудито­ром. Последний должен быть убежден в ее достоверности, в связи с чем сле­дует обеспечить необходимое единство профессиональной терминологии для использования всеми участниками создания и использования основного ис­точника информации о финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В силу вышеприведенных соображений авторы пришли к мнению, что проблема информационной достоверности бухгалтерской (финансовой) от­четности является по-прежнему актуальной, в связи с чем, в профессиональ­ном сообществе возникает необходимость в формировании и закреплении в соответствующем законодательстве принципа достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, определении критериев, присущих данному свой­ству, а также устранении всех противоречий в законодательных актах по бух­галтерскому учету, упомянутых выше, а также при разработке новых инст­руктивных методик.

Анализ зарубежных и российских теоретических исследований пока­зывает, что проблема объективной оценки достоверности бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности не обладает новизной. Ее существование длится столь­ко, сколько существует и сама финансовая отчетность. На разных этапах раз­вития экономики для ее решения требовались разные пути и способы. На се­

годняшний день можно констатировать существование ряда определенных направлений в современной учетной науке, которые тем или иным образом пытаются решить данную проблему в соответствии с определенными целями проверки отчетности. В связи с этим уместно хотя бы упомянуть ревизию и контроль, а также судебно-бухгалтерскую экспертизу. Богатые традиции в оценке достоверности имеет и накопленный опыт формируемого десятиле­тиями во всем мире института независимого аудита.

В отечественном законодательстве формируемое понятие достоверно­сти бухгалтерской (финансовой) отчетности используется исключительно с соблюдением требований нормативных правовых актов, регламентирующих бухгалтерский учет. Наряду с этим можно отметить, что в современный пе­риод времени имеется два основных подхода для определения категории дос­товерности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следует отметить, что они соответствуют как бы разным финансовым культурам, отличным друг от друга направлениям юридического регулирования бухгалтерского учета.

В соответствии с первым подходом достоверность бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности устанавливается через наличие её соответствия закреп­ленным нормами правилам. Это - нормативно-регулируемый или, иначе го­воря, по своей сути - жестко-регламентированный подход, так называемая «нормативно установленная достоверность».

Согласно второму подходу, искомое свойство определяется по её соот­ветствию реальному (фактическому) положению дел, а последнее формиру­ется не столько путём соблюдения инструкций, сколько субъективным вы­ражением профессионального суждения со стороны бухгалтера при состав­лении им бухгалтерской отчетности (англоязычный принцип «true and faire view» в этих странах или подход, базирующийся на профессиональном суж­дении; так называемая «нормативно не установленная достоверность»).

В нижеприведённой таблице 1 нами систематизированы и представле­ны в табличном виде основные тезисы подходов к определению в различных

обстоятельствах понятия достоверности бухгалтерской (финансовой) отчет­ности.

Таблица 1

Классификация и основные положения подходов к определению достоверно­сти бухгалтерской (финансовой) отчетности

Рассматривая эволюцию отмеченных подходов к понятию достоверно­сти бухгалтерской (финансовой) отчетности вышеупомянутые авторы спра­ведливо, на наш взгляд, делают вывод, что различное понимание достоверно­сти в бухгалтерском учете и отчетности складывалось под влиянием измен­чивых факторов. Таковыми, по мнению этих ученых, могли быть социально­экономическая инфраструктура, общественная политическая система, сте­пень экономического развития, исторические традиции, а также географиче­ское (территориальное) её расположение в системе мирового хозяйства.

На базе исследованных нами подходов к определению семантики поня­тия достоверности можно теперь определиться и с выбором основ понимания достоверности в отечественной системе бухгалтерского учета и отчетности.

Отечественной традиции, естественно, ближе именно нормативный подход к пониманию достоверности. Тем не менее, в наших теперешних ус­

ловиях второй нами описанный подход, сложившийся в рамках англоязыч­ной учётной системы («true and fair view»), предполагающий субъективное, хотя и профессиональное суждение бухгалтера, в определённых случаях идущее вразрез с нормами отечественных ПБУ, вероятнее всего, теперь вы­двигается на первое место. Он предполагает, что роль государства сводится лишь к определению концептуальных, т.е. базисных, основ ведения бухгал­терского учета и создания отчетности. Имея в наличии эти правила, профес­сиональный бухгалтер должен сам выбрать, что ему делать в различных си­туациях. Этот подход не только необходимо признать правильным, но он и, скорее всего, единственно возможный в рыночных условиях.

Бывает, что какое-нибудь обстоятельство, возникшее в практике хозяй­ственной деятельности, не принятое во внимание при подготовке отчётности вследствие своей нетипичности, ставит бухгалтера в двусмысленное положе­ние: либо, несмотря ни на что, следовать нормативным требованиям или все же сделать отступление от них, чтобы сформировать наиболее достоверную отчетность.

Профессиональное суждение ответственного лица в этом случае стано­вится практически единственно возможным инструментом, позволяющим ему выработать собственную правильную позицию по учету в этой нестан­дартной ситуации с единственной целью предоставления достоверной отчет­ности, адекватно отражающей все финансовые аспекты организации (см. п. 6 ПБУ 4/99).

В этих рыночных условиях необходимо особое внимание уделять пра­вилам учета и составления отчетности. Выбор, сделанный в пользу норма­тивного подхода, определяет только общую тенденцию в реформировании отечественного бухгалтерского учета и отчетности: последнее должно быть в большей степени увязано с созданием нормативной базы, позволяющей объ­ективно отражать с использованием профессионального суждения бухгалте­ра большинство фактов хозяйственной жизни. Следовательно, в стране на­зрела необходимость построения отечественной непротиворечивой концеп­

ции бухгалтерского учета и отчетности. Эта концепция должна позволять по­лучение достоверной информации посредством бухгалтерского учета.

В настоящее время активно развиваются системы МСФО, цель кото­рых заключается в создании требуемой учетной системы, в результате кото­рой бухгалтерская (финансовая) отчетность будет составлена по единым пра­вилам, прозрачным для пользователей любой страны. В создании таких стан­дартов принимают участие все в той или иной степени заинтересованные страны. Однако, как уже говорилось, направленность, а также основной смысл международных стандартов заимствованы из англо-американской сис­темы бухгалтерского учёта, поскольку направлены на традиционное для этих стран преимущественное удовлетворение интересов инвесторов.

В МФСО принято измерять степень достоверности отчетности на прак­тике не столько степенью соответствия установленному в нормативном до­кументе правилу, сколько ее собственному внутреннему содержанию. В пре­дисловии к этим стандартам (МФСО) сказано, что бухгалтерская (финансо­вая) отчетность должна быть достоверна тогда, когда она избавлена от оши­бок, и, следовательно, пользователи могут вполне полагаться на нее в той степени, в какой она может полно и беспристрастно отражать истинное по­ложение дел.

Было бы правильным сослаться и на мнение, таких известных авторов в теории бухгалтерского учета, как Я.В.Соколов и М.Л.Пятов, которые дают в качестве примера описание четырёх ситуаций, влияющих на степень объек­тивности отражения финансового состояния организаций их бухгалтерской (финансовой) отчетностью (таблица 2) [94, с.53-58].

Очевидно, что первые три ситуации ярко и наглядно показывают не­достоверность отчетности. В теории нарушения правил учета должны иметь место только в крайнем случае, но на практике это не всегда так. И пользова­тель, в подобных случаях, должен быстро осознать, что столкнулся с иска­женной в той или иной степени бухгалтерской отчетностью.

Таблица 2

Факторы, влияющие на достоверность

бухгалтерской (финансовой) отчетности

Из всех вариантов только вторая и третья ситуации могут позволить ему принимать решения, минимизируя риск неправильных выводов. Ситуа­ция № 2 считается идеальной в нашей стране. Однако фактически предста­вить финансовое положение организации и в таком случае почти никогда не удается. Следовательно, для целей эффективного управленческого экономи­ческого анализа, предшествующего принятию действенных решений, данная ситуация недостаточно информативна.

В ситуации № 3, отдавая право окончательного суждения профессио­налам, ответственным за ведение учета, государство в своей законодательной деятельности, тем самым, не столько исповедует приоритет истины в учете, сколько приводит ее к законодательному фиаско.

Кажется, что ситуация № 4 может дать заинтересованному пользовате­лю достоверную отчетность, однако избежать искажений и получить объек­тивный составленный на основе реальности финансовый отчет невозможно, т.к. требования существующих нормативных документов могут в своих мно­гообразных вариативных требованиях отдавать предпочтение одним группам субъектов хозяйственных процессов перед другими.

Авторы приведённых примеров, понимая фактический уровень реаль­ности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, рекомендуют стре­миться к тому, чтобы сделать эту реальность достаточной, а не абсолютной.

Проблеме информационной достоверности традиционно уделялось большое внимание и в теории и в практике осуществления бухгалтерского учета. С древнейшего времени информационная достоверность отчетных до­кументов составляла предмет исследований представителей различных науч­ных направлений. Исследование генезиса подходов к изучению достоверно­сти позволяет не только прояснить логику их возникновения и формирования в рамках различных парадигм, но и выявить имеющиеся в настоящее время ресурсы активизации исследования этой проблемы в современных условиях.

Так, известный учёный К.Поппер в результате своих философских ис­следований приходит к такому определение достоверности: «Достоверность редко бывает объективной, обычно это не более чем сильное чувство уверен­ности, убежденности, хотя и основанное на недостаточном знании» [86, с.197]. Иными словами, следуя за философом, достоверность представляет собой не абсолютную, подразумевающую точность, истину, а истину лишь весьма и весьма относительную.

В отличие от философского понимания, исследователей в области учётной науки относительность искомого понятия совершенно не удовлетво­ряет, поскольку принцип достоверности выступает одним из важнейших ка­чественных признаков отчетной информации, которые по мнению П.С. Без­руких, отделяет «хорошую» информацию от таковой, но уже с оценкой «пло­хо». Автор утверждает, что именно свойство достоверности отчетности, под­твержденное профессиональным мнением независимого аудитора, позволяет рассчитывать на получение достаточно высокой степени качества информа­ционного пространства [49, с 482].

С аналогичной точки зрения, но с акцентом на маркетинг, рассматрива­ется достоверность отчетности и О.В. Рожковой - как составную часть

имиджа предприятия, как лицо, которое увидят все заинтересованные поль­зователи [89, с.135].

Информация о бухгалтерской (финансовой) отчетности, по её мнению, призвана показать реальное фактическое финансовое положение организа­ций. Для обеспечения этого необходимо достижение некоторых качествен­ных информационных характеристик финансовой отчетности. Для решения этой задачи надо воспользоваться основополагающими принципами учета и правилами отчетности, поскольку эти основополагающие концепции разра­батывались в течение достаточно длительного периода и создавались не­сколько десятилетий назад, а используемые при этом концептуальные пара­дигмы - в течение столетия [88, с.50,51].

В соответствии с предложением А.Н.Хорина искомая исследователями достоверность отчетности предполагает, во-первых, соблюдение неотъемле­мых принципов полноты учета фактов экономической деятельности, пра­вильного и своевременного документирования хозяйственных операций, со­блюдения учётных принципов начисления и денежной оценки. Вместе с тем эти качественные характеристики отчетных данных еще не гарантируют, по его мнению, достаточную содержательность с точки зрения информацион­ных запросов пользователей. Способность удовлетворять такие запросы вы­ясняются в процессе интерпретации данных бухгалтерской (финансовой) от­четности. Здесь необходимо говорить, как считает А.Н.Хорин, и о понятии полезности информации, приведенной в бухгалтерской (финансовой) отчет­ности. «Представленные в бухгалтерской отчетности данных в виде счетных обобщений, которые не позволяют пользователю получить такого рода ин­формацию, лишь вуалирует и затемняет отчетность, а в ряде случаев и вовсе искажает» [100, с.23].

Отчетность ведь должна составляться при соблюдении определенного ряда требований, чтобы в итоге отчетная информация стала полезной для принятия решений. В МФСО отмечается, что качественные характеристики отчетности выступают атрибутами, позволяющими сделать информацию, со­

держащуюся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, полезной и необхо­димой для принятия решений. Соответствующий перечень качественных ха­рактеристик, которым должна отвечать финансовая (бухгалтерская) отчет­ность сформировали М.Р.Мэтьюс и М.Х.Б.Перера [78, с. 197].

В данном перечне содержатся такие характеристики, как уместность (релевантность), надежность, существенность, а также нейтральность (не­предвзятость, понятность, сравнимость (последовательность), приоритет со­держания над формой, полезность для управленческого решения, обратная связь, прогнозная ценность, проверяемость, репрезентативная достоверность, своевременность, объективная точность, полнота.

По мысли М.Л.Пятова, основа достоверности бухгалтерской (финансо­вой) отчетности состоит в соблюдении трех главных требований, предъяв­ляемых к учетной политике организации, указанных в п. 7 ПБУ 1/98 «Учет­ная политика организации»: полноты; своевременности; осмотрительности. Их практическую реализацию автор видит в своевременной регистрации в регистрах бухгалтерского учета текущих хозяйственных операций без про­пусков и изъятий, в формировании оценочных резервов предприятия и в своевременном списании сумм уценки имеющихся товарно-материальных ценностей [88, с. 15].

Требование информационной достоверности отчетности некоторые ав­торы связывают с характером документального оформления совершенных операций. Так, от его правильности, по мнению А.В.Лугового, зависит дос­товерность представляемой пользователям учетной информации. Он считает, что в отсутствие действенной системы организации правильного ведения первичного учета не сможет эффективно работать и соответствующая систе­ма управления при принятии требуемых решений. Следовательно, считает А.В.Луговой, в организациях необходимо со стороны всех работников уде­лять больше внимание документированию хозяйственных операций, по­скольку первичная документация выступает как письменное подтверждение

самого факта совершения хозяйственной операции и имеет силу юридиче­ских доказательств [74, с.15].

Существование различных мнений говорит о важности наличия и пра­вильности искомой дефиниции. Диссертант собрал важнейшие из них и включил в текст своей работы, используя таблицу 3, в которой сделана по­пытка систематизации определений на основе выделения важнейших содер­жащихся в них отдельные элементов.

Во всех практически определениях присутствуют следующие элемен­ты: «соответствие нормативным правилам», «относительность (не абсолют­ность) истины», «полнота», «своевременность», «полезность для принятия решения».

Различные авторы, таким образом, по-разному определяют термин «достоверность», но, различаясь в деталях, все имеющиеся дефиниции сов­падают в главном: существует большое количество причин, осложняющих выполнение на практике требования достоверности, поскольку в публикуе­мой финансовой отчетности невозможно атрибутировать абсолютную прав­ду.

Поэтому можно согласиться с мнением тех специалистов, которые счи­тают, что к любым данным следует относиться с некоторым определенным скептицизмом, не абсолютизируя их, напротив, необходимо знать возможные факторы, могущие оказать существенное влияние на искомую информацион­ную достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Сравнив и сопоставив определения в нормативных документах, а также мнения теоретиков в области бухгалтерского учета, автор считает правиль­ным, если понятие достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности будет сформулировано следующим образом: достоверной признается такая бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая сформирована по установ­ленным нормативными актами правилам бухгалтерского учета, позволяющая ее пользователям с достаточной степенью точности, на основе ее заведомо не вводящих в заблуждение данных, делать правильные выводы обо всех

Таблица 3

Элементы, входящие в определение понятия «достоверность», приводимые различными авторами

финансовых аспектах данной организации, руководствуясь которыми полу­чать возможность принимать обоснованные управленческие решения.

Считаем, что содержание предложенного определения соответствует требованиям действующего законодательства Российской Федерации. В ны­нешних условиях бухгалтерскую отчетность необходимо рассматривать как важнейшую предпосылку существования и развития эффективных деловых взаимосвязей всех субьектов хозяйственной деятельности. Но для того, что­бы стать действующим фактором делового оборота, содержащаяся в отчет­ности организации информация должна иметь качественные характеристики вполне определенного нужного содержания, нести требуемую заинтересо­ванными пользователями нагрузку. Данные, содержащиеся в ней, должны быть достаточно точны, и не вводить в заблуждение пользователя. Бухгал­терская (финансовая) отчетность обязана давать правильное, точное и полное представление об имущественных и финансовых аспектах организации, включая результаты ее деятельности, что означает требование достоверно­сти. В соответствие с этим достоверной считается та бухгалтерская (финан­совая) отчетность, которая сформирована и составлена исходя из правил, ус­тановленных российскими нормативными актами, регулирующими систему отечественного бухгалтерского учета. Важным условием соблюдения ука­занного требования выступает решение самой организации о необходимой степени раскрытости предоставляемой отчетной информации. Иными слова­ми, бухгалтерские (финансовые) отчеты можно считать достоверными, если в них отражены все финансовые аспекты организации с максимально допусти­мой полнотой и точностью в полном соответствии с действующими в данное время нормативными документами, регулирующими отечественный бухгал­терский учёт. Нам кажется совершенно справедливым, что данное требова­ние не должно так часто нарушаться, если бы не ряд имеющихся условий.

Первое заключается в том, что сложно добиться такого состояния, при котором бухгалтерский учет создавал бы информацию о бизнесе по тем

принципам и правилам, которые бы соответствовали логике и деловой прак­тике субъектов хозяйствования.

Второе состоит в том, что отечественные нормы, регламентирующие учет и отчетность, не до конца и не вполне общепризнаны мировым эконо­мическим сообществом, к тому же наличествуют существенные проблемы гармонизации нашего российского учета в соответствии с международными правилами учета и отчетности. Мы не ставим под сомнение исследуемое на­ми определение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, од­нако следует всё же заметить, что само по себе соблюдение требования дос­товерности не решает до конца проблемы формирования качественных от­четных показателей организации, которые могут соответствовать критерию достоверности, но при этом не обладать важными для показателя в условиях рыночной экономики свойствами полезности и существенности.

Изложенное в первом параграфе диссертационного исследования по­зволяет сделать следующие выводы: благодаря критическому анализу систе­мы нормативного регулирования содержания понятия достоверности бухгал­терской отчетности в нашей стране, нами сделан вывод о том, что напрямую определения данного понятия отечественные нормативные акты по бухгал­терскому учету не содержат, поскольку даже такой основополагающий пра­вовой документ, регулирующий всю систему бухгалтерского учета в России, как федеральный закон «О бухгалтерском учете» почему-то тоже не смог дать однозначного непротиворечивого определения этого понятия. Это же относится и к другим нормативным актам, на основе которых составляется бухгалтерская отчетность.

Если взять Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности», на ос­нове которого осуществляется проверка отчетности организаций, то в новой его редакции исчезло прописанное в прежнем законе определение достовер­ности бухгалтерской отчетности как адекватно отражающей финансовое со­стояние аудируемого лица. Теперь определено лишь понятие достоверности бухгалтерской отчетности как предусмотренной законодательством, то есть

прежде всего Законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ. Однако в самом законе определения достоверности отчетности не содержится. Имеются в ви­ду имущественное и финансовое положение, а также финансовые результаты хозяйственной деятельности.

1.2.