Совершенствование методики выявления признаков искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности

ПСАД № 20 «Аналитические процедуры» установил обязательность аналитических процедур при осуществлении аудита, который предусматри­вает подготовку официального заключения, кроме положений, носящих ре­комендательный характер.

Аналитические процедуры, как один из видов аудиторских процедур, целью которых является выявить наличие или отсутствие неверно отражен­ных фактов хозяйственной деятельности, включают в себя выявление, оценку и анализ финансово-экономических показателей деятельности проверяемого экономического субъекта, находящих области возможного риска и требую­щих внимания.

Активная наступательная кампания по достижению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности требует использования хорошо поставленных аналитических процедур и целой методики экономического анализа. Аналитическая работа на предприятиях в предотвращении ис­кажения отчетности, снижающих контрольные свойства анализа, должна занимать ведущее место в рабочей программе бухгалтера, аналитика и ау­дитора.

Каждый показатель отчетности связан с другими показателями финан­совой деятельности предприятия, дублируется в отчетах за прошлые периоды и образует, тем самым, комплексную систему отчетных данных. Индивидуаль­ный подход к каждому показателю необходим в процессе проведения анали­тических процедур с целью выявления и устранения нарушений и искажений в бухгалтерском учете. Представление о том или ином факте хозяйственной деятельности нередко может быть запутано не только намеренными искаже­ниями показателей учета и отчетности, но и неверным толкованием, неясно­стью формулировок налоговых норм и бухгалтерских стандартов. Последо­вательность действий аналитика в процессе анализа полученной бухгалтер­ской и финансовой информации должна опираться на научно-нормативный подход к анализируемым числовым показателям, включающим в себя вычис­ление фактического значения показателя, сравнение его с учетным, изучение закономерности поведения такого показателя и т.д.

Экономический анализ в ходе выявления искажений и ошибок в бух­галтерской (финансовой) отчетности в первую очередь должен исследовать объект исследования, его конкретные результаты, не ограничиваясь общими выводами. Аналитические расчеты в ходе анализа бухгалтерской (финансо­вой) отчетности призваны определить не только величину существенной ошибки, но и ответить на вопрос о причинах ее возникновения, факторах способствующих тому или иному нарушению в бухгалтерском учете. Обще­принятые в экономическом анализе методы аналитических расчетов (метод цепных подстановок, метод расчета индексов и коэффициентов, метод балан­совых сопоставлений и увязок) лучше использовать в комплексе с методами дедукции, индукции, детализации и систематизации с учетом отраслевых особенностей организаций, специфики и масштаба их деятельности, разно­образия приемов искажения данных бухгалтерского учета и отчетности.

В современных условиях методика аналитических процедур нуждается в доработке с учетом особенности организации, формирования новых инст­рументов хозяйственного механизма, появления электронных способов ис­кажения бухгалтерской отчетности, характера нарушений в бухгалтерском учете, в результате чего данная методика может считаться одним из способов обнаружения ошибок и искажений в системе экономических показателей.

Дальнейшее повышение эффективности экономического анализа как средства выявления и предупреждения нарушений, ошибок и искажения в бухгалтерском учете вполне реально, но связано с детальным изучением осо­бенностей функционирования организации, постановки и ведения бухгалтерско­го учета и т.д.

Внедрение на предприятии разработанных в диссертации методики и рекомендаций по проведению экономического анализа показателей бухгал­терской (финансовой) отчетности в системе внутреннего контроля приведет в конечном итоге к качественному улучшению работы организации, а это в свою очередь имеет важное экономическое значение для развития бухгалтер­ского учета и аудита, повышению достоверности отчетности, повышению

эффективности производственно-хозяйственной деятельности организаций.

Для выявления ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) от­четности наиболее действенным является построение эффективной СВК, по­стоянный мониторинг и профилактика операционной среды организации, а также анализ событий, выходящих за границы норм практики бухгалтерского учета.

Перечень аналитических процедур довольно широк и включает в себя сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми показателями, определенными руководством и с прогнозными показателями, определенными аудитором; сравнение данных бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми и данными, не входящими в состав бухгалтерской отчет­ности.

Таким образом, необходимо разделять два объекта анализа:

1. финансовую отчетность, в результате анализа которой может быть идентифицировано необоснованное отклонение финансовых показателей по сравнению с другими сопоставимыми данными и предыдущими периодами или; увеличение доходной части при уменьшении денежных поступлений и материально-производственных запасов; увеличение запасов при уменьше­нии задолженности перед кредиторами; излишние закупки.

2. нефинансовую информацию, позволяющую сделать вывод о нару­шении.

В рамках диссертационного исследования целью анализа показателей является выявление сигнализирующих признаков, нетипичных хозяйствен­ных операций и необычных числовых показателей отчетности, соответствен­но первоначально необходимо выделить параметры, отклонения от которых

будут являться нетипичными, с учетом специфики деятельности организа­ции.

В зависимости от установленных параметров, можно выделить сле­дующие варианты аналитических процедур:

1. Г оризонтальный анализ, позволяющий анализировать отклонения величин отдельных статей по сравнению с предыдущим периодом.

2. Вертикальный анализ, позволяющий анализировать отклонения удельных весов статей отчетности в итоговом показателе и сравнивать струк­турные отклонения показателей бухгалтерской отчетности по сравнению с предыдущими периодами.

3. Финансовый анализ показателей.

Для подтверждения необычности фактов или событий хозяйственной деятельности организации возможно также комплексное использование всех методов сравнительного анализа.

Анализ нефинансовой информации о специфике хозяйственной дея­тельности, организационной структуре предприятия, руководстве, деловых партнерах, необычных операциях позволяет увидеть отсутствие единства информации, представленной в отчетности и информации, полученной в ре­зультате анализа других источников и, соответственно большую роль в вы­явлении ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Первоочередным действием анализа нефинансовой информации, по нашему мнению, должна являться сверка списка сторон, указанных в отчет­ности с другими альтернативными источниками информации об организа­ции, например сайтом организации, содержащим более подробное описание хозяйственной деятельности. Порой, схожесть стилей сайтов различных ор­ганизаций, взаимодействующих между собой, могут быть признаком явного контроля. Иногда в СМИ могут быть опубликованы данные о совершенных сделках организации, которые не нашли своего отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Приведем примеры сигнализирующих признаков, которые могут по­мочь пользователю бухгалтерской (финансовой) отчетности распознать ис­кажения, и представим данные в таблице 18.

Анализ нефинансовой информации

Таблица 18

Проблема манипулирования финансовой отчетностью требует ком­плексности в подходе к ее решению, как и любая серьезная проблема в об­ласти финансового менеджмента.

Если в отчетности обнаружены «сигнализирующие признаки» возмож­ного искажения информации, следует рассчитать индикаторы искажения.

По мнению автора, в процессе проведения аналитических процедур с целью выявления фактов искажения в отчетности следует пользоваться та­кими показателями, как оборачиваемость активов, темп снижения доли мар­жинального дохода и т. д. (таблица 19).

Таблица 19

Таблица отклонений индикаторов искажения от нормы

Опишем более детально как с помощью каждого индикатора выявить искажение и ошибки в бухгалтерской отчетности организаций.

1. Темп роста выручки от продаж. В отдельности рост объема выручки еще не говорит о наличии искаженной бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти. Хотя, организации, показывающие в отчетности увеличение выручки, должны подпадать под усиленный контроль, поскольку увеличивая объем продаж руководству требуется пополнять оборотные средства и привлекать дополнительное финансирование, тем самым испытывая сложности в дости­жении плановых показателей роста выручки. Поэтому, если организация на протяжении нескольких лет демонстрирует высокий темп роста продаж, то она приложит максимум усилий, чтобы сохранить, но и увеличить заданные темпы роста. В особенности риск искажения данных увеличивается, если ор­ганизация, показывающая неизменно высокие темпы роста выручки на про­тяжении продолжительного периода времени, сталкивается с экономическим кризисом.

2. Темп снижения доли маржинального дохода в выручке показывает снижение ее качества и свидетельствует об ухудшении положения организа­ции на рынках. Данный показатель анализируют вместе с показателем вы­ручки от продаж, так как если доля маржинального дохода в выручке снижа­ется, а сама выручка растет, то можно судить об искажении данных.

3. Темп роста качества активов характеризуется как доля внеоборотных активов, кроме основных средств, в общем составе активов. Считается, что качество активов характеризует способность актива аккумулировать денеж­ные потоки. Значит, рассчитывая данный коэффициент найдем долю внеобо­ротных активов, которые не способны эти потоки аккумулировать. Органи­зация, скорее всего, завышает долю внеоборотных активов в их общем соста­ве, если темп роста качества активов больше единицы. Если организация за­вышает долю внеоборотных активов в общем составе активов, не относя­

щуюся к росту основных средств, это указывает на необоснованность капи­тализации расходов, что в итоге приводит к искажению прибыли.

4. Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности в днях. При условии стабильного роста или устойчивости деловой активности коэф­фициент оборачиваемости дебиторской задолженности должен оставаться относительно постоянным. При условии значительного расширения бизнеса темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности будет снижаться предположительно из-за мягкой кредитной политики организации в отноше­нии покупателей. При резком увеличении оборачиваемости дебиторской за­долженности вероятность искажения показатель выручки достаточно велика. Так и наоборот, возможно завышение показателя дебиторской задолженно­сти при относительно стабильном уровне продаж в случае резкого снижения оборачиваемости этого показателя.

5. Темп роста доли расходов в выручке от продаж. При росте объемов продаж также увеличатся себестоимость и коммерческие расходы, так как они, в свою очередь, зависят от объема этих продаж и не должны сильно от­личаться от их темпов роста. Если темп роста доли расходов в выручке от продаж, значительно отличается от единицы, следует предположить, что ис­кажается либо величина себестоимости продаж и коммерческих расходов, либо показатель выручки.

6. Темп роста доли амортизационных отчислений в первоначальной стоимости основных средств в обычных условиях приблизительно равен единице. Значение данного показателя будет отклоняться от единицы в том случае, если руководство организации с целью увеличения прибыли снижает величину амортизационных расходов. Следовательно, при резком изменении данного показателя можно судить о вероятности наличия в финансовой от­четности искаженных данных.

7. Темп роста финансового рычага, показывает величину кредитного риска, которому подвергается организация. Для того, чтобы повысить ры­ночную стоимость акций руководство организации может искусственно за­

нижать уровень финансового рычага благодаря включению кредиторской за­долженности в состав прибыли. Значит, резкие изменения темпов роста фи­нансового рычага указывают на возможность искажения отчетности.

По мнению авторов, модель можно усовершенствовать, используя тем­пы изменения традиционных коэффициентов финансового анализа, тем бо­лее, исторически сложилось так, что для выявления искажений данных бух­галтерской отчетной информации, обращаются к методикам и приемам фи­нансово-экономического анализа.

8. Темп изменения коэффициента общей ликвидности оценивает, спо­собна ли организация покрыть текущие обязательства или нет, что свиде­тельствует о ее платежеспособности. В случае если руководство организации прибегнет к искажению в бухгалтерской (финансовой) отчетности путем за­нижения обязательств, то это приведет к резкому изменению общей ликвид­ности организации.

9. Темп изменения коэффициента быстрой ликвидности характеризует­ся способностью организации покрыть обязательства за короткий период времени. Коэффициент быстрой ликвидности (в отличие от изменений коэф­фициента общей ликвидности) более восприимчив к манипуляциям с показа­телем дебиторской задолженности. Коэффициент быстрой ликвидности зна­чительно снизится, если руководство организации будет пытаться исказить бухгалтерскую (финансовую) отчетность путем завышения выручки от про­даж и дебиторской задолженности.

10. Темп изменения оборачиваемости материальных запасов в днях по­казывает количество раз использования материальных запасов в процессе продаж. С целью занизить прибыль руководство организации может приме­нять разные способы по завышению себестоимости продаж. Коэффициент оборачиваемости материальных запасов увеличится, если себестоимость продаж была завышена, а объем материальных запасов не исказился, и на­оборот. Следовательно, существенное колебание темпа изменения оборачи­

ваемости материальных запасов от единицы может быть расценено как сиг­нал об искажении в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Отмечено, что в результате применения модели финансовых индикато­ров искажения можно обнаружить искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в половине случаев от их общего числа. Однако, для решения проблемы искажений отчетности необходима поддержка не только законода­тельное регулирование, но и общественный контроль. Использование анали­за отклонений от нормы индикаторов искажений в практике необходимо, так как это помогает снизить риск собственных потерь возможно почти вдвое.

Для того чтобы использовать таблицу отклонений от нормы индикато­ров искажений, потребуется отчетность организации за несколько отчетных периодов, с целью снижения цикличного и сезонного воздействий на показа­тели, а также отчетность организаций той же отрасли и сопоставимых по размерам с исходной.

Распознавание инвестором или другим внешним пользователем иска­жения в бухгалтерской (финансовой) отчетности становится возможным бла­годаря набору указанных выше индикаторов искажений, построенных на ос­нове выборки организаций, акции которых размещаются на рынках ценных бумаг.

В России все еще нет точной статистики об искажениях в финансовой отчетности и способах их обнаружения. В связи с чем, не представляется возможным в диссертационном исследовании провести анализ ключевых финансовых показателей для организаций, искажавших отчетность, с показа­телями достоверной отчетности.

По мнению авторов работы, таблицу отклонений индикаторов искаже­ния от нормы можно дополнить анализом реального финансово­экономического состояния организации с помощью построения аналитиче­ского бухгалтерского баланса, которое должно проходить две стадии:

1. оценка рыночной стоимости активов (имущества) организации;

2. оценка рыночной стоимости пассивов.

Существует три подхода к оценке стоимости имущества: доходный, сравнительный и затратный.

Оценка стоимости имущества с применением доходного подхода осу­ществляется на основе экономических выгод организации, которые получит собственник от финансово-экономической деятельности организации в тече­ние нескольких лет и учитывает перспективы развития организации и ожи­дания инвесторов. В связи с этим возникает высокая трудоемкость оценки и ее вероятностный характер, что связано со сложностью прогнозирования на перспективу.

Оценка стоимости имущества с применением сравнительного подхода проводится путем сравнения информации о финансово-хозяйственной дея­тельности и рыночной стоимости анализируемой организации с похожими.

Оценка стоимости имущества с применением затратного метода осу­ществляется путем расчета рыночной стоимости активов и обязательств.

Основными данными финансово-экономического анализа деятельности организации является бухгалтерская отчетность (в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).

При формировании рейтинговой оценки финансово-экономического состояния организации рассчитывают четыре группы показателей (ликвид­ности, рентабельности, деловой активности, финансовой устойчивости,) на базе бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.

Приоритетное значение для расчета финансово-экономических показа­телей приобретают данные агрегированного (сводного) бухгалтерского ба­ланса (таблица 20).

На завершающем этапе аналитических процедур целесообразно произ­вести расчет чистых активов и выявить признаки неплатежеспособности, что будет являться окончательной проверкой на предмет наличия в бухгалтер­ской (финансовой) отчетности существенных искажений, позволяющей, так­же установить обоснованность сомнений в применении принципа непрерыв

Таблица 20

Агрегированный (сводный) бухгалтерский баланс на примере ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова»

ности деятельности для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

По нашему мнению, алгоритм расчета основных коэффициентов и их значение, а также рейтинговую оценку финансово-экономического состояния организации для удобства следует представить в таблице основных показате­лей оценки финансового состояния организации (таблица 21).

Таблица 21

Основные показатели оценки финансового состояния на примере ОАО «Белагромаш-сервис им. В.М. Рязанова»

Продолжение таблицы 22

Автор считает, что положительным моментом рассматриваемых пока­зателей является то, что наибольший интерес они представляют при проверке фактов и получения дополнительных доказательств преднамеренных иска­жений хозяйствующих субъектов.

Однако мы считаем возможным предложить, кроме представленных показателей сравнительного анализа, в практике применения аналитических процедур при выявлении ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности использовать Z-модель Э.Альтмана также с использованием бух­галтерского и аналитического баланса.

Порядок расчета модели представлен в таблице 22.

Z-модель Э.Альтмана рассчитывается по формуле:

Z = 1,2 * Х1 + 1,4 * Х2 + 3,3 * Х3 + 0,6 * Х4 + 1,0 * Х5 (4)

При Z < 1,8 риск банкротства очень высок, при Z от 1,8 до 2,7 риск банкротства средний, при Z от 2,71 до 2,9 - риск банкротства невелик, при Z > 2,9 риск банкротства очень низкий.

Таблица 22

Порядок расчета и значения показателей

При исследовании проблемы искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности нельзя не отметить тот факт, что без хорошего знания отраслевой специфики и производственных показателей организации выявить факты ис­кажения в отчетности очень сложно. Например, если организация занимается только добычей полезных ископаемых, то, зная уровень добычи, цену, долю продаж - а такую информацию можно получить из открытых источников, - можно просто рассчитать выручку с отклонением плюс-минус 5% и понять, что, по крайней мере, в части выручки существенных искажений нет. Анало­гично, зная направления отгрузки, тарифы РЖД, можно проверить коммер­ческие расходы. Если же продукция организации неоднородна, физические объемы продаж неизвестны, а структура затрат непрозрачна, - вот тогда воз­можности аналитических процедур ограниченны и приходится больше пола­

гаться на честность руководства организации и добросовестность ее аудито­ров.

∏роанализировав ситуацию, автор пришел к выводу, что плюсом ис­пользования аналитических приемов в выявлении искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности является помощь внешним пользователям, инве­сторам, кредитным организациям распознать ее недостоверность. 1 Іримене- ния аналитических процедур положительно не только потому что они позво­ляют дать оценку финансового состояния организации на конкретную дату и за прошлые периоды, но и помогают акцентировать внимание на «узких мес­тах» в бухгалтерской (финансовой) отчетности, что сокращает сроки и объем проверок, а также дают возможность проверить взаимоувязку показателей.