3.1 Методика выявления ошибок бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценки ее существенности на основе аналитических процедур

Важной доминантой ПБУ, формирующим современную практику бух­галтерского учета является то, что их положения касаются как бухгалтерских процедур, так и непосредственно содержания отчетности, рассматривая учет именно как процесс создания адекватной информации о финансовом поло­жении хозяйствующего субъекта, необходимой инвесторам.

Таким положением стало ПБУ «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденное приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 года № 63н, которое устанавливает не только порядок исправ­ления ошибок в учете организаций, но и раскрывает информацию о них.

Пункт 2 ПБУ 22/2010 дает определение бухгалтерской ошибки.

Интересно, что определение понятия «неправильный» ПБУ не дает. Предположим, что значение этого слова понятно для применяющих ПБУ и трактуется исключительно в прямом значении этого слова. Любопытно, что «Словарь русского языка» С.И. Ожегова не дает трактовки слова «непра­вильный». Согласно «Словарю русского языка» С.И. Ожегова, «правильный»

это «не отступающий от правил, норм»^[IV]. Значит логичнее предположить, что «неправильный» означает отступающий от таких «правил и норм».

Таким образом, ошибка - это отражение фактов, несоответствующих предписаниям действующих нормативных документов.

Помимо этого пункт 2 ПБУ 22/2010 дает перечень причин, которые мо­гут привести к ошибке.

Понятие существенности ошибки определено в ПБУ 22/2010, из кото­рого следует, что критерий определения существенности ошибки является величина ее потенциального воздействия на решение пользователей бухгал­терской (финансовой) отчетности. Предположим, пользователь отчетности, оценивая платежеспособность фирмы, сопоставляет оценку наиболее лик­видных средств с величиной краткосрочных обязательств и если оценка та­ких активов будет необоснованно завышена (например, из-за отсутствия от­ражения обесценения запасов продукции), пользователь сделает вывод об уровне платежеспособности фирмы, не соответствующий действительности. Но в случае, когда оценка актива завышена на 300 рублей, а его общая стои­мость составляет 3 000 000 рублей, такую ошибку не стоит рассматривать как существенную.

Обратим внимание на содержание пункта 3 ПБУ 22/2010, из которого следует, что по каждой статье бухгалтерской отчетности можно установить свой уровень существенности. Так, например, если статья «Расчеты с подот­четными лицами» не имеет существенного значения (как количественно, так и качественно) в учете организации, то уровень существенности для нее можно установить максимальный.

Таким образом, существенность ошибки, становится возможностью практического применения профессионального суждения бухгалтером отно­сительно того может или нет ошибка повлиять на мнение пользователя от­

четности. И важно отметить, что данный вариант осуществления профессио­нального суждения достаточно сложен.

При составлении учетной политики следует прописать, как будет опре­деляться существенность ошибки. Хотя в ПБУ 22/2010 нет рекомендаций по процентному ориентиру как признаку существенности. Данный процентный показатель фактически является рекомендательным, при этом применение Указаний приводит не к исправлению ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а к раскрытию информации о соответствующих статьях.

В принципе можно прописать, что существенность ошибки будет оп­ределяться главным бухгалтером совместно с руководителем в каждом кон­кретном случае отдельно, поскольку если воспользоваться уровнем сущест­венности в размере 5%, предложенным п.

Определение уровня существенности приведено в ПСАД «Существен­ность и аудиторский риск» и характеризуется максимально допустимым по­казателем ошибки, начиная с которого грамотный пользователь отчетности вероятнее всего придет, основываясь на ней, к неправильным выводам и ре­шениям.

Чтобы найти абсолютное значение существенности ошибки необходи­мо основываться на наиболее важных показателях, характеризующих досто­верность отчетности организации, называемыми в целях диссертационного исследования базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Определить существенность ошибки можно несколькими способами.

Первый способ. Уровень существенности ошибки определяется исходя из базовых показателей бухгалтерской отчетности (порядок его расчета нами взят из приложения к утратившему силу правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Уровень существенно­

сти распределяется пропорционально между существенными статьями бух­галтерского баланса и их удельному весу в валюте бухгалтерского баланса. Рассмотрим пример (таблица 10).

Таблица 10

Система базовых показателей и порядок определения существенности ошибки на примере ОАО «Белагромаш-сервис»

По данным таблицы 10 произведем расчеты.

Средний арифметический показатель в колонке №4 составляет:

(1305 + 7967 + 14469 + 43184 + 5884) : 5 = 14562 тыс. руб.

Максимальный показатель отличается от среднего арифметического на: (43184 - 14562) : 14562 х 100% = 196,55%

Минимальный показатель отличается от среднего арифметического на:

(14562 - 1305) : 14562 х 100% = 91,04%

Новый средний арифметический показатель составит:

(7967 + 14469 + 5884) : 3 = 9440 тыс. руб.

Итоговую величину допускается округлять и использовать данный по­казатель в качестве значения существенности ошибки.

Определенное таким образом значение существенности ошибки рас­пределяется между базовыми статьями баланса в соответствии с их удельным весом в валюте баланса (таблица 11).

Недостаток данного метода заключается в стандартном уровне ошибки в процентах к базовым статьям бухгалтерского баланса, не позволяющем учитывать риски СВК, которые на разных участках учета могут варьировать­ся, направления проверки, вероятности ошибок на счетах и другие факторы.

Таблица 11

Определение значения существенности ошибки значимых статей бух­галтерского баланса на примере ОАО «Белагромаш-сервис»^[V]

Второй способ.

Однако, влияние этого фактора противоположно, поэтому ожидаемые границы существенной ошибки статьи находят основываясь на опыте и ин­туиции бухгалтера.

Так как в ПБУ 22/2010 не содержится четкого определения количест­венного выражения существенности ошибки: организации делают это само­стоятельно.

В соответствии с ПБУ 4/99 существенные показатели активов и обяза­тельств приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно, без знания о которых заинтересованным пользователям невозможно оценить финансовое положение результаты деятельности организации. Показатели активов и обя­зательств можно представить в бухгалтерском балансе или отчете о финансо­вых результатах одной суммой с раскрытием в пояснениях к ним, если каж­дый в отдельности показатель несущественен на столько, чтобы заинтересо­ванные пользователи оценили финансово-экономическое положение органи­зации или результаты ее деятельности.

Для установления значения уровня существенности представляется це­лесообразным применить принцип «аналогии права» (ст. 6 ГК РФ), согласно которому (в рассматриваемом контексте) для признания значимости события (финансово-хозяйственной операции) или оценки существенности активов или обязательств за основу следует принять предельные границы, указанные законодательством для различных явлений и/или показателей в финансово­экономической сфере деятельности хозяйствующих субъектов.

Анализ действующего российского законодательства позволил устано­вить следующие предельные границы существенности, значимости. Мини­мальным предельным значением существенности, на наш взгляд, является значение показателя в размере 1 - 2%, максимальным предельным значением - в размере 20 - 25%.

В соответствии с п. 4 ст. 51 Федерального закона от 26.12.1995 № 208- ФЗ «Об акционерных обществах» список лиц, которые имеют право участво­вать в общем собрании, предоставляется для ознакомления обладающим не

менее чем 1% голосов. В соответствии с п. 1 ст. 53 этого Закона акционеры, которые являются вместе владельцами не менее чем 2% акций общества, вправе в повестке дня общего собрания акционеров внести предложения, вы­двинуть кандидатов в совет директоров и счетную комиссию общества.

Напомним, что правило (стандарт) аудиторской деятельности «Суще­ственность и аудиторский риск», утратившее силу, определял уровень суще­ственности как 2 - 10% от значений основных показателей деятельности ор­ганизации.

Из изложенного можно сделать вывод, что минимальным предельным значением существенности определен размер показателя 1 - 2%.

В соответствии со ст. 40 НК РФ налоговые органы имеют право прове­рять правомерность цены по сделке лишь при отклонении более чем на 20% от цены, применяемой по однородным товарам, работам, услугам непродол­жительное время.

Общество признается зависимым, если другое имеет более 20% акций первого (ст. 6 Закона № 208-ФЗ). Обязательный аудит установлен для орга­низаций, доля государственной собственности в уставном капитале которых составляет не менее 25%.

Из изложенного можно сделать вывод, что максимальным предельным значением существенности определен размер показателя 20 - 25%.

Учитывая, что указанные предельные значения располагаются в доста­точно широком интервале, определим границы оптимального значения уров­ня существенности ошибки.

Отнесение организацией того или иного показателя к существенному обусловлено оценкой показателя, определенных обстоятельств возникнове­ния, его характера. Организация может принять решение, что существенным признается значение, отношение которого в общем итоге отчетных данных составляет не менее 5% (утративший силу Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности»).

Нарушением правил ведения бухгалтерского учета и формирования от­четности считается искажение сумм любой статьи бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ).

Из изложенного можно сделать вывод, что оптимальное значение уровня существенности находится в границах 5 - 10%. Для определения бо­лее точного значения уровня существенности, по нашему мнению, следует использовать среднее арифметическое значение границ этого интервала, т.е. 7,5%.

Итоговые границы существенности ошибки отчетности, которые рас­считываются таким образом, не должны превышать величины существенно­сти, установленной учетной политикой организации.

На практике можно определить границы существенности и к статьям отчета финансовых результатах. Однако мы считаем, что проверяя статьи ба­ланса можно найти большинство ошибок отчета о финансовых результатах, поэтому критерии существенности применяются именно к балансу (таблицы 12 и 13).

Таблица 12

Определение значения существенности ошибки значимых статей бух-

галтерского баланса на примере ОАО «Белагромаш-сервис»¹

¹значимые статьи в целях диссертационного исследования - статьи с сальдо, составляющим более 1% в ва­люте баланса

Продолжение таблицы12

Таблица 13

Определение значения существенности ошибки данных отчета о фи­нансовых результатах на примере ОАО «Белагромаш-сервис»

Рекомендуемый порядок приведен в качестве образца. Организации должны разработать собственный порядок нахождения существенности ошибки исходя из требований ПБУ № 22/2010. В отличие от предложенного порядка они могут:

- изменять и вводить дополнительные финансовые показатели;

- изменять значения коэффициента уровня существенности;

- предусмотреть статьям баланса отдельный показатель уровня существен­ности;

- включать в расчет значения финансовых показателей за прошлые перио­ды, учитывая их динамику;

- изменять порядок при нахождении среднего показателя;

- разработать индивидуальную таблицу и ввести расчет существенности ошибки.

Отметим, что определение существенности в отечественных стандар­тах и даже международных (IAS 1, IAS 8) является похожим. Исходя из этого целью показателя существенности является не помешать решению пользова­телей, которые принимаются на основании отчетности. ПБУ 22/2010 приво­дит и другое определение существенности, которое в первую очередь близко международным стандартам, чем отечественной практике учета. Существен­ность зависит от величины и ошибки, являясь своеобразным балансом между ними. Поэтому можно с уверенностью утверждать, что определение числово­го показателя существенности ошибки это формальный подход, приводящий к некорректной подготовке финансовой отчетности.

Авторами рекомендуется закрепить в учетной политике для целей бух­галтерского учета уровень существенности ошибки, определяемый организа­цией, исходя из характера и величины соответствующей статьи бухгалтер­ской отчетности. Имея в своем арсенале четкое определение ошибки для це­лей бухгалтерского учета, можно обоснованно отстаивать свою позицию о наличии или отсутствии таковой.

Данное дополнение учетной политики позволит избежать риска разно­гласий с налоговыми органами, аудиторами и иными контролерами по во­просу степени возможного искажения бухгалтерской отчетности и необхо­димости замены искаженной бухгалтерской отчетности на пересмотренную.