Классификация искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Необходимость предоставления достоверной бухгалтерской (финансо­вой) отчетности закреплено п.3 ст.6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного прика­зом Минфина России от 6.07.99 г.

Анализируя бухгалтерскую (финансовую) отчетность, составленную с ошибками, должны быть квалифицированы признаки искажений. Обзор эко­номической литературы, трудов ответственных ученых (Я.В. Соколова, М.Ю. Брюханова, С.М. Бычковой), а также авторские исследования дают

возможность определить следующие группы ко которым возможна класси­фикация видов искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности (таблица 7).

Классификация искажений бухгалтерской отчетности

Таблица 7

В соответствии с выделенным классификационным признаком по сте­пени влияния ошибок на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчет­

ности выявленные искажения могут быть существенными и несущественны­ми.

Помогает выявить искажения применение Правила (стандарт) аудитор­ской деятельности № 4 «Существенность в аудите». Содержание п. 3 этого правила «информация . считается существенной, если ее пропуск или ис­кажение может повлиять на экономические решения пользователей, приня­тые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности» [33].

Как видим, во главу угла термина «существенность» ставится влияние искажения или отсутствия информации в отчетности на решение пользовате­лей. Таким образом, существенными искажения считаются в том случае, если они значительно влияют на степень точности данных бухгалтерской отчетно­сти и их пропуск приведет к тому, что квалифицированный пользователь от­четности не сможет сделать правильные выводы на ее основании, о финансо­вых результатах деятельности экономического субъекта, и принять правиль­ные решения на основе сделанных выводов.

Отсюда следует, что под несущественными искажениями понимаются такие, пропуск которых не влияет на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, так что это могло бы привести пользователей отчётности в за­блуждение и стать причиной принятия неверных решений, основанных на данных этой отчетности.

Данным правилом предложено деление существенных искажений на качественные и количественные. В соответствии с п. 4 ПСАД качественные искажения представляют собой следующие:

- неоднозначность определений учетной политики, что повышает веро­ятность введения в заблуждение этим описанием пользователя финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- сокрытие информации о нарушениях нормативных требований в том случае, когда присутствует вероятность сильного влияния последующего применения санкций на результаты деятельности аудируемого лица.

В отличие от предыдущего ПСАД «Существенность и аудиторский риск» пришедший ему на смену ПСАД № 4 «Существенность в аудите» не дает рекомендаций по порядку нахождения уровня существенности и не со­держит четкого определения количественного выражения уровня существен­ности: аудиторские организации делают это самостоятельно.

Вместо этого указывается, что ..в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уров­ни существенности». Если присутствует сомнение по поводу отнесения ис­кажения в группу, не влияющих на отчетность, то оно остается в группе ис­кажений, которые влияют на отчетность.

Классификационный признак по характеру возникновения искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности выделяет непреднамеренные и преднамеренные искажения.

По мнению Бычковой С.М. ошибки, которые совершаются по невнима­тельности, некомпетентности и халатности исполнителей или вызванные не­доработкой действующего законодательства в области бухгалтерского учета, являются непреднамеренными искажениями. В условиях постоянно дораба­тываемой законодательной и нормативной базы и постоянного устаревания методических материалов, которые описывают порядок ведения бухгалтер­ского учета, вероятность допуска ошибок значительно возрастает [52].

Такие искажения делятся на технические и бухгалтерские. Выделенные нами в отдельную группу технические ошибки возникают:

- в процессе расчета сумм налогов при применении неправильной ставки;

- при составлении и расчете налоговых платежей;

- неравенстве итоговых показателей отчетности;

- при нечеткости записей в первичных документах;

- при переносе данных первичного бухгалтерского учета в учетные регистры текущего учета и сводной отчетности;

- при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах

бухгалтерского учета;

- отклонения, допущенные по невнимательности, небрежности, утомляемо­сти, описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

- неправильные переносы сальдо по счетам и т.д.

По нашему мнению необходимо дополнить данный перечень видов ис­кажений неверной классификацией, например, при составлении бухгалтер­ской(финансовой) отчетности неверно классифицируются временные и по­стоянные разницы.

На наш взгляд, целесообразнее также включить в группу технических ошибок ошибки в ходе трансформации отчетности, так как процесс транс­формации состоит из нескольких этапов и нередко проводится без специаль­ных программных средств (только при помощи Excel). Сложным моментом является переклассификация активов и пассивов, доходов, расходов. Велика вероятность, что какие-либо активы или затраты могут быть исключены, ко­гда они числились согласно РСБУ, или, наоборот, не включены в группу, где они должны находиться в соответствии с МСФО.

Для того, чтобы уменьшить количество ошибок при трансформации, необходимо минимизировать влияние человеческого фактора. Для этого спе­циалисты по МСФО разрабатывают таблицы с контрольными проверками информации, четко прописывают методику трансформации для каждого уча­стка работы. На наш взгляд, лучшим способом минимизации риска возник­новения ошибок при трансформации отчетности является использование специальных компьютерных программ.

К наиболее распространенным ошибкам автоматизированной обработ­ки информации относятся:

- «потеря» данных при сохранении;

- повторный ввод информации;

- неточное округление;

- неправильная последовательность действий при обработке учетных данных при использовании программного обеспечения;

- неисправность техники, программные ошибки, сбои в работе программного обеспечения;

- позднее обновление компьютерных программ, предназначенных для веде­ния бухгалтерского учета, в связи с изменением законодательства.

По нашему мнению, возникновение бухгалтерских ошибок возможно в результате:

- неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансовых опе­раций, фактов хозяйственной деятельности, результатов обычной и прочей деятельности организации.

При этом нами выделены ошибки, вследствие которых искажаются ре­зультаты финансово-хозяйственных операций, что приводит к неправильно­му исчислению налогооблагаемой базы.

Мы пришли к выводу, что технические ошибки (ошибки по форме) за­трагивают только оформление хозяйственных операций, а бухгалтерские ошибки (ошибки по содержанию, процедурные ошибки) заключаются в не­верном описании экономической информации в учете и отчетности.

Преднамеренные ошибки могут являться результатом уставной дея­тельности организации, составной частью которой является учетная, налого­вая политика и другие, воздействующие на содержание и форму бухгалтер­ской (финансовой) отчетности. На данный момент существуют мотивы, обу­словленные хозяйственной деятельностью организаций, побуждающие вести учетную политику, искажающую состояние и положение имущества органи­зации и результатов ее деятельности.

В результате исследования все преднамеренные ошибки нами разделе­ны на две категории: не противоречащие и противоречащие законодательст­ву. Уход от налогов является центральной точкой, вокруг которой концен­трируются легальные и нелегальные хозяйственные действия. Существует множество способов не платить налоги, они бывают как незаконные так и полузаконные - использующие недочеты законодательства.

вполне лояльно к этому относится несмотря на очевидный вред для экономи­ки страны.

Как считает А.В. Брызгалин, уплата налогов является неотвратимой обязанностью, возможно только уклонение от их уплаты, методы могут быть как законные таки нет, они начали развиваться как только появилась налого­вая система[42].

Уклонение от уплаты налогов законным способом представляет собой налоговые оптимизации бухгалтерской отчётности и вуалированные бухгал­терского баланса. Существование методов налоговой оптимизации, налого­вого планирования и минимизации обусловлено тем, что до сих пор нет в за­конодательстве правил, которые могли бы четко разграничить законные спо­собы уменьшения налоговой базы и незаконное уклонение от налогов. Все промышленно развитые страны, такие как США и страны западной Европы, имеют законодательно закрепленный перечень налоговых схем, которые яв­ляются незаконными. Россия такого перечня не имеет что порождает боль­шую свободу при уклонении от налогов. Но, тем не менее работа над законо­дательством постоянно ведется и направлена на ликвидацию недоработок, которые позволяют безнаказанно уклоняться от налогов. При этом государ­ство пошло на встречу налогоплательщикам и признало их право использо­вать наиболее приемлемые для их форм коммерческой деятельности, а также законодательно были закреплены льготы, которые позволяют уменьшить на­логовые платежи.

Впервые официально были признаны права на использование налого­плательщиками оптимизации постановлением Конституционного суда РФ от 27.05.2003 №9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации». В этом постановлении бы­ло указано, что недопустимым является назначение наказания за действия налогоплательщика направленные на использование им законных возможно­стей уменьшения налоговых отчислений. К таким возможностям относят за­конное освобождение от уплаты налогов или выбор более выгодных налого­

плательщику форм коммерческой деятельности и наиболее удобного вида платежа.

При этом Конституционный Суд не освобождает от ответственности за неуплату налогов и разграничил такие понятия как оптимизация - законный способ не платить налоги и уклонение от налогов - как преследуемое по за­кону деяние. Для определения законна или нет в каждом конкретном случае неуплата налогов, государство будет проверять действия налогоплательщи­ков, и, таким образом, не будет прекращена борьба с налоговыми преступле­ниями.

Так как законодательство имеет недоработки очень часто грань между уклонением и оптимизацией стирается. При этом чаще всего неуплата проис­ходит без злого умысла, так как налогоплательщик не смог правильно интер­претировать положения несовершенного законодательства. И поэтому ос­новную часть налоговых споров составляют вопросы, связанные с интерпре­тацией тех или иных положений налогового законодательства.

Так как существует презумпция невиновности (ст. 108 НК РФ) и поня­тия вины (ст. 110 НК РФ), обязанность доказательства вины и правомерность наложения штрафов возложена на налоговые органы. Как правило, для пра­воохранительных органонов мало различаются заблуждение и злой умысел поэтому налогоплательщик может быть обвинен в неуплате налогов и к нему могут быть применены санкции. При это налогоплательщик не может рас­считывать на положения п. 7 ст. 3 НК РФ, по которому все сомнения и про­тиворечия, которые не могут быть устранены, трактуются в его пользу. Как правило налоговые органы и суды стараются однозначно без каких либо со­мнений доказать вину налогоплательщиков.

Для того, чтобы уменьшить риск попасть под нарушение, следует при выборе способа налоговой оптимизации определять степень риска относи­тельно проработанности и неоднозначности норм законодательства. Самым безопасным способом сократить налоговые отчисления является рациональ­но составленные учетная и налоговая политики фирмы, активное пользова­

ние льготами и отсрочками, или же применение упрощенной системы нало­гообложения. К рискованным способам относятся применение договорных схем или эксплуатация недоработок законодательства.

Широко применяемым способом уменьшения налоговых отчислений является вуалирование отчетности (от франц. voiler - скрывать, затумани­вать) - представляет собой искажение информации, которое позволяет скрыть аспекты деятельности организации, которые отрицательно сказыва­ются на привлекательной организации, при этом не нарушаются какие либо требования законодателных актов в области ведения бухгалтерского учета. Благодаря вуалированию бухгалтерского баланса (window dressing) - при анализе отчетности можно получить выводы, которые не соответствуют дей­ствительному финансовому положению предприятия.

Это, в первую очередь, достигается путем придания балансу неопреде­ленности, необъективного отражения финансового положения организации. Под приемами вуалирования понимаются манипуляции по отражению неко­торых показателей не в тех частях баланса, где они обычно располагаются, операции по объединению статей, также маскировка достигается путем сво­рачивания сальдо активно-пассивных счетов и тому подобных операций, ко­торые усложняют восприятие отчётности.

Вуалирование отчетности стало возможным из-за наличия особенно­стей существующей системы управления бухгалтерским учетом страны: а именно, наличие различий между способами отражения событий хозяйствен­ной деятельности по правилам, регламентирующим составление отчетности, и их реальным экономическим содержанием.

В качестве особенностей можно привести следующее:

- применение неденежных форм расчетов при исполнении обязательств по комиссионным договорам, поручениям, договорам с агентами, получения авансов;

- применение такой учетной политики, которая разрешает в произ­вольном порядке создавать и применять нормы и нормативы по каким-либо

элементам учетной политики. Благодаря этому у руководителя появляется возможность управлять величиной показателей, которые характеризуют из­менение экономического положения в отчетном периоде;

- противоречивость содержания нормативных документов различных уровней по тому как отражать одни и тот же объект бухгалтерского учета в отчетности, необработанность систем, регулирующих бухгалтерский учет;

- существование неразвернутых статей отчетности порой существен­ных для оценки финансового положения, требования к отчетности позволяют публиковать ее в завуалированном виде.

Выделенные особенности позволяют сделать вывод о том, что вуали­рование отчетности является искажением, совершаемым в связи с разным прочтением и пониманием бухгалтером нормативных актов, следствием не­достатков системы регулирования бухгалтерского учета и редко бывает не­умышленным (в большинстве случаев оно делается преднамеренно, «вуаль» набрасывается на те статьи баланса, правильность показателей по которым по тем или иным причинам стараются скрыть) [46].

Вуалирование отчетности имеет место и в том, случае если требование законодательства выполняется, однако абсолютная точность в представлении финансового положения предприятия не достигнута (что в принципе невоз­можно). Вуалирование неизбежно по объективным причинам и, так или ина­че, присутствует в учете всегда.

При обнаружении учетных приемов, выходящих за границы, допускае­мые нормативными документами и противоречащих законодательству, важ­но обнаружить искажения в области фальсификации баланса и налоговых преступлений.

К налоговым преступлениям относят формы уменьшения налоговых и других платежей, при которых налогоплательщик преднамеренно или неос­торожно сокращает величину своих обязательств перед налоговыми органа­ми, при этом происходит нарушение закона. Данные нарушения обнаружи­ваются при проверке организации на наличие фактов уклонения от исполне­

ния налоговых обязательств и отражается в документах, которые применя­ются для составления бухгалтерской отчетности, и которая направляется на­логоплательщиком в налоговые органы.

Из-за умышленного внесения в документы бухгалтерского учета лож­ной информации об объектах налогообложения появляются различного рода несоответствия и отклонения, приводящие к формированию фальсифициро­ванной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Примерами таких несоот­ветствий могут являться уменьшение объема продаж, умышленное уменьше­ние расчетных показателей фонда оплаты труда, использование фиктивных документов подтверждающих оплату консультационного и информационно­го характера, не отражение полученной выручки и т.д.

По мнению Бычковой С.М. фальсификация бухгалтерской (финансо­вой) отчетности (лат. falsificare - подделывать) описывается совокупностью правил и приемов которые применяются в учете, целью применения этих приемов и правил является направление учетной информации по ложному пути. Признаками, которые позволяют определить наличие фальсифициро­ванной бухгалтерской (финансовой) отчетности являются:

- представление данных, не прошедших аудиторскую проверку;

- выплата имеющихся долгов с помощью привлечения новых инвесторов;

- невозможность возврата средств или выхода из дела инвестора;

- высокие годовые процентные ставки;

- наличие инвестиций, которые не представляют обычного делового интере­са;

- применение методов оказания давления на инвесторов с целью ускорения вложений в развитие производства;

- применение методов налоговой оптимизации для уменьшения объемов на­логовых обязательств;

- действия, сопровождающие банкротствами и др.

Классификационный признак по объекту посягательства выделяет ис­кажения, появившиеся вследствие манипулирования с денежными средства­

ми и материальными активами. Искажения вследствие осуществления фи­нансово-хозяйственной деятельности с денежными средствами имеют место в сфере денежных отношений, а с материальными - связаны с присвоением материально-производственных запасов.

В результаты опроса сотрудников ОВД выявлено, что «.денежные средства являются «тонким местом» для злоупотреблений, как со стороны сотрудников организации, так и сторонних лиц. Уровень искажений с денеж­ными и материальными активами изменяется в соответствии с экономиче­ской ситуацией в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает во время экономической стабильности, устойчивого уровня цен и денежных от­ношений. Злоупотребления с материальными активами имеют место в пери­од материального дефицита, резкого колебания цен, низкой покупательской способности [^[III]].

В результате проведения бухгалтерских экспертиз организаций, можно утверждать, что искажения бухгалтерской отчетности могут стать следстви­ем действий не только административно-управленческого персонала и со­трудников организации, но и инвесторов, основных покупателей, поставщи­ков, аффилированных лиц.

Следует подчеркнуть, что предупреждение подавляющей части пред­намеренных искажений вследствие действий управленческого персонала возможно с помощью укрепления внутрифирменного контроля или упроще­ния организационной структуры организации.

Анализ выявленных искажений вследствие действий управленческого персонала показал, что большинство из них совершается материально­ответственными лицами, в должностные обязанности которых входят ис­пользование средств организации, получение, хранение и отпуск материаль­ных ценностей.

На наш взгляд, злоупотребления, совершаемые материально­ответственными лицами относятся к правонарушениям, которые сопровож­

даются подлогами, представляющими собой сознательные искажения учет­ной и первичной документации.

Также в процессе исследования нами были найдены данные, над кото­рыми следует задуматься: «...для предприятий, на которых выявляются мо­шенничества с финансовой отчетностью, характерно наличие родственных отношений среди руководителей и менеджеров (40% случаев) и наличие так называемых «серых кардиналов» (лиц, формально не работающих в фирме, но имеющих особые отношения с руководителями») - в 60% случаев» [59].

В соответствии с таблицей 6 по способу отражения фактов хозяйствен­ной деятельности на счетах бухгалтерского учета выделены и другие виды искажений, которые оказывают влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На наш взгляд, неполнота учета фактов хозяйственной деятельности организации часто возникает из-за слабого знания правил бухгалтерского учета, приводящего к искажению данных. Типичной ошибкой данного типа является неотражение в учете штрафов, полученных от дебитора, присуж­денные судом; не отражение полученных векселей, выданных на имя органи­зации.

Результаты, полученные при исследовании организаций показывают, что данный вид искажений связан с ошибками, допущенными при докумен­тировании фактов хозяйственной деятельности. Например, полное или час­тичное отсутствие учета отдельных финансово-хозяйственных операций ор­ганизации, вследствие недостатка информации об этих операциях, или не­брежности и халатности работников бухгалтерской службы.

Необоснованность учетных записей означает, что финансово­хозяйственная операция не имела места в действительности и отражена в учете без достаточных на то оснований, что приводит к завышению показа­телей бухгалтерской (финансовой) отчетности. В качестве примера можно привести ситуации, когда в баланс включаются активы, на которые органи­зация не имеет права собственности.

Ошибки в периодизации возникают вследствие неверного признания фактов хозяйственной деятельности по отчетным периодам из-за не вовремя полученных документов от контрагентов, нарушения графика документообо­рота внутри организации, приводящее к искажению величины финансовых результатов деятельности организации, изменению налоговой базы.

Нами выделено два рода искажений при обнаружении ошибок в перио­дизации - позднее или раннее закрытие счетов (до отчетной даты), в резуль­тате чего факты хозяйственной деятельности, которые следует отразить в следующем периоде, включены в счета отчетного периода.

После выявления фальсифицированной отчетности данные экспертиз хозяйствующих субъектов позволили установить, что ошибки при оценке фактов хозяйственной деятельности неправильным выбором способа оценки активов и обязательств организации, утвержденных в учетной политике, мо­жет приводить к завышению или занижению валюты баланса. Это изменит экономические показатели, отражающие деятельность фирмы. Примером может служить составление отечности без учета стоимости незавершённого производства, переоценка основных средств проведена не правильно, чис­лится, задолженность срок по уплате которой давно наступил и вероятность ее взыскания очень мала, не списание недостач, и т.п.

Бухгалтерская отчетность может быть искажена посредствам неверно­го или недостаточно точного отражения данных в формах отчетности, а так­же в их пояснениях за счёт манипуляций с сальдо счетов.

В процессе исследования было установлено, что подобные ситуации возникают при отражении средств которые принадлежат филиалам или под­разделениям, которые выделены на самостоятельный баланс, по статьям де­биторов вместо того чтобы быть выделенными по счетам активов. Также по­добные ситуации возможны при отражении задолженности поставщиков по статье «Прочие дебиторы»; взаимной окончательной уплаты долгов дебитор­ской и кредиторской задолженности; при формировании состава прочих до­ходов предприятия в них не включают остатки незадействованных резервов,

а также недостаточная информационная наполненность отчетности, которая выражается в отсутствии расшифровок пояснительных записок.

Искажение отчетности также может происходит путем неправильного установления между счетами взаимосвязи, которые заключаются в отраже­нии на счетах бухгалтерского учета, не предназначенных для этого Планом счетов организации. Это возможно при несоблюдении требований, правил бухгалтерского учета и других нормативных актов. При этом ошибки могут носить методологический характер, и причиной которых являются изменения нормативных актов.

Ошибки в представлении представляют собой неверное «расположе­ние» данных в бухгалтерской отчетности, из-за того что были нарушены тре­бования предъявляемые нормативными актами. К таким ошибками относит­ся: неверная группировка статей баланса, которая заключается в объедине­нии неоднородных по экономическому содержанию статей, применение раз­бивки балансовых статей на боле мелкие части с целью включения этих час­тей в состав других статей, это позволяет уменьшить размер нужной статьи, гашение активов пассивами или, неверного зачета обязательств требова­ниями.

Благодаря применению классифицирующих признаков по степеням влияния на бухгалтерские данные можно выявить ошибки и провести их классификацию на локальные и транзитные. Суть локальных ошибок состоит в том, что они касаются только одного учетного документа и не создают иных искажений. Транзитные ошибки охватывают сразу несколько регистров или же влекут за собой появление новых ошибок.

Богинская З.В. называет еще один классификационный признак иска­жений в зависимости от частоты возникновения той или иной ошибки в учете и отчетности, выделяя типичные и аномальные группы искажений.

К типичным относятся такие искажения, которые вызываются появ­лением неизменной причины, которая вызывает ошибки. Эти ошибки мо­гут быть внутреннего характера, к примеру, это может быть применение не-

верного расчета конкретного типа хозяйственных операций, который реали­зован в автоматизированной системе бухгалтерского учета применяемо в ор­ганизации. Также бывают ошибки типичные для группы организаций, к при­меру, это может быть нарушение принципов начислений при отражениях расходов, которые охватывают несколько отчетных периодов.

Аномальными считаются такие ошибки, которые возникают не систе­матически или при редких стечениях обстоятельств. Такие ошибки могут рассматриваться в узком и широком понимании этого слова: в отдельно взя­том предприятии и в группах предприятий. Они проявляются в учете органи­зации, как правило, при работе с редкими для данной организации, хозяйст­венными операциями.

Классификация искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, сознательно или по неведению, скрывающих реальную картину финансового и имущественного состояния организации, может быть продолжена. Причи­ны, побудившие к искажению бухгалтерской отчетности, могут быть самыми разными, оценить которые довольно сложно.

В этой связи необходимо отметить, что выделенные нами классифика­ционные признаки способствуют раскрытию порядка составления искажен­ной бухгалтерской отчетности. Помимо этого, классификация видов искаже­ний может быть использована для определения размера материального ущерба и места его появления.

В диссертации определено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность также является объектом экспертного исследования. Результаты исследова­ния автора дали возможность обозначить классификационные признаки ис­кажения бухгалтерской отчетности. Предложенная классификация позволит определить место и период возникновения деструктивного фактора в доку­ментации, учетных регистрах и выявить ответственных за проведение кон­кретных фактов хозяйственной деятельности, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предлагаемая классификация в полной мере соответствует критериям законодательной базы. Но для практического применения требуется её рас­ширение и детализация.

При проведении исследования, автор считает возможным и практиче­ски значимым дополнить классификацию искажений отчетности, возникаю­щих в процессе составления финансовой отчетности, и предлагает дополни­тельный классификационный признак:

- по объекту искажений (схема 2);

В связи с вышеизложенным, по объекту искажений подвергаются ис­кажениям бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и т.д.

Схема 2. Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности

Чаще всего, преднамеренному искажению подвергается информация, содержащаяся в разных формах отчетности, хотя возможно искажение ин­формации в пределах одной отчетной формы.

В этой связи считаем возможным предложить разделить данный клас­сификационный признак на виды:

- искажение первичных документов;

- искажение форм отчетности.

Предложенная классификация искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности показывает обилие особенностей, которые необходимо учесть при составлении достоверной отчетности.

В качестве практической апробации данная классификация ошибок и искажений в отчетности может быть внесена во внутренние стандарты ауди­торских фирм и использоваться при проведении аудиторских проверок и планирования аудиторской работы.