Искажения и ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности: сущность, значение и признаки.

Закон «О бухгалтерском учете» содержит требования и нормы к веде­нию бухгалтерского учета и формирования отчетности. Данный закон уста­навливает особые требования к работникам бухгалтерской службы организа­ции, поскольку полнота и качество информационных данных бухгалтерского учета значительным образом зависит и от субъективных факторов.

Если в процессе законотворчества в законодательном акте или соответ­ствующем нормативном документе прописываются какие-либо запреты или устанавливаются определённые требования, это означает, что последние бу­дут все-таки нарушаться, в противном случае отпадает всякая необходимость в юридическом регулировании. Иными словами, в бухгалтерском учете ре­ально существующего предприятия вполне могут быть какие-либо пропуски или даже несвоевременное или неполное отражение фактов хозяйственной деятельности, применение недопустимых согласно инструкциям методов оценки, некоторые отклонения от предписаний учетной политики и т.п., что может в итоге приводить к информационному искажению соответствующей отчётности.

В это же время для подобного рода случаев в нормативных документах предусматривается определенный порядок внесения необходимых исправле­ний, причём не только в соответствующие первичные учетные документы, но и в регистры бухгалтерского учета и, что немаловажно, в отчетность. Иными

словами, ошибки и искажения в учете не являются редким исключением, а, бо­лее того, представляют собой, скорее, рядовые события, раз уж в нормотворче­стве понадобилось специально предусматривать нужные способы изменения и внесения поправок.

Таким образом, так как нормативные документы предусматривают спо­собы исправления ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти, то логичнее будет предположить, что данные нормативные документы бу­дут содержать и определения двух указанных понятий.

Качество составления бухгалтерской (финансовой) отчетности во мно­гом зависит от вероятности возникновения возможных ошибок в учете и от­четности, поэтому сравнение стандартов, регламентирующих вопросы, свя­занные с искажением и ошибками в бухгалтерской (финансовой) отчетности, выявленные в соответствии с МСФО 8 и ПБУ 22/2010, является актуальным.

В связи с чем, обратимся к зарубежным источникам и проведем срав­нительный анализ МСФО № 8 «Учетная политика, изменения учетных оце­нок и ошибки» (IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors) и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчет­ности», а также МСА № 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенни­чества при аудите финансовой отчетности» (ISA 240. The auditor’s responsibil­ities relating to fraud in an audit of financial statements), который имел свой ана­лог, адаптированный к отечественной практике в виде ПСАД № 13 «Обязан­ности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»^[I]. В августе Приказом Минфина РФ от 17.08.2010 № 90н утвер­жден общероссийский стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», вступающий в силу с даты вступления в действие Постановления Правительства РФ о признании утратившими силу правила (стандарта) № 13.

Сам текст документа МСФО 8 по своему содержанию является при­близительным авторским переводом текста соответствующего международ­

ного стандарта, что вызывает определенные терминологические сложности при его использовании, поскольку любой вольный перевод с необходимо­стью содержит искажение вследствие накладывания на его смысл индивиду­ального опыта переводчика.

Из таблицы 4 видно, что одной из причин, которая может привести к ошибке в отчетности является мошенничество или недобросовестные дейст­вия (актуальный термин, взятый из отечественной практики налогового кон­троля вместо термина мошенничества, используемого в МСФО).

Таблица 4 Сравнительный анализ МСФО 8 и ПБУ 22/2010

При этом, само определение «недобросовестные действия» или «мо­шенничество» в МСФО 8 и в ПБУ 22/2010 отсутствует.

ником искажений финансовой отчетности и в том и в другом стандарте явля­ется только ошибка. При этом, если неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгал­терской (финансовой) отчетности организации, выявлены в результате полу­чения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, то пер­вые не являются ошибками.

Схематично это представлено на рисунке 1.

Рис. 1. Источник искажения финансовой отчетности

Но возникающие в отчетности искажения могут являться следствием как ошибок, так и недобросовестных действий, так как ошибка отличается от последнего отсутствием умысла, лежащего в основе действия, которое при­вело к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ошибка - не­преднамеренное искажение в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытое ка­кой-либо информации. Ключевым словом в определении понятия «ошибка» является «непреднамеренное». В связи с чем, по мнению автора, не следует объединять два понятия, как основной источник искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Представим данное утверждение на рисунке 2.

Рис. 2. Источник искажения финансовой отчетности

Основным фактором, определяющим разницу между ошибкой и «на­рушением», является лежащая в основе несоответствия непреднамеренная или умышленная причина. Однако умысел зачастую очень трудно опреде­лить, особенно в вопросах применения учетных показателей или принципов бухгалтерского учета. Например, необоснованный учетный показатель может быть результатом непреднамеренной ошибки, а может быть и умышленной попыткой введения ложной информации в финансовый отчет.

Так как, ошибка отличается от недобросовестного действия отсутстви­ем умысла, приведшего к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти, то будем различать неумышленное искажение отчетности в результате ошибки и умышленное искажение отчетности в результате недобросовест­ных действий.

Помимо понятия «ошибки» МСФО 8 дает определение понятию «учет­ная оценка». Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Возможно, что в связи с получе­нием новой информации или опыта оценку придется пересмотреть, что не будет связано с предыдущими периодами и не является исправлением ошиб­ки [11].

В связи с тем, что процесс перехода в нашей стране к МСФО заверша­ется, одновременно появляется необходимость применения основных прин­ципов и процедур Международных стандартов аудита (INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING).

Хотя, как таковое определение понятия «мошенничество» в стандарте (IAS 8) отсутствует. Понятие раскрывается в MCA (ISA) 240 «Ответствен­ность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности», российский аналог - ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита». От­метим, что во ФСАД 5/2010 понятие «мошенничество» так же не использует­ся. Применяется понятие «недобросовестные действия» - действия, совер­шенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа предста­

вителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод. Видно, что содержание понятия «недобросовестные действия» (обозначенное в российском аудитор­ском стандарте) полностью отражает международный подход к термину «мошенничества». Однако, в ПБУ 22/2010 недобросовестные действия долж­ностных лиц организации указаны как одна из причин возникновения ошиб­ки.

Поэтому, целесообразным также будет рассмотреть понятие «ошибки» и «искажения» с позиции МСА № 240, ранее носивший название, букваль­ный перевод которого «Мошенничество и ошибки» (ISA 240 «Fraud and Error») с его бывшим аналогом ФПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рас­смотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», адаптиро­ванным к отечественным условиям, которое дает четкое определение поня­тиям «ошибка» и «искажение» в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также указывает на их различия (таблица 5).

Сравнительный анализ МСА 240 и ПСАД № 13

Таблица 5

40

Продолжение таблицы 5

Как уже отмечалось, Федеральные правила (стандарты) аудита после­довательно приближаются к МСА. Так, во введении в ФСАД № 13 отмечено, что настоящее правило разрабатывалось с учетом международных стандар­тов.

Постановлением от 07.10.2004 г. № 532 Правительство РФ расширило систему Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности новы­ми Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, в том числе ФСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Появление ФСАД № 13, регламентирующего процедуры рассмотрения ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита, было актуально по ряду причин.

Во-первых, в связи с внедрением в России МСФО, возросла необходи­мость применения основных принципов International Standards on Auditing - ISA (Международных стандартов аудита - МСА) как при проведении аудита в соответствии с РПБУ, так и МСФО. Международная практика аудита сове­тует применять МСА, в том числе МСА 240 «Мошенничество и ошибки»

(ISA 240 «Fraud and Error»), а также Кодекс этики Международной федера­ции бухгалтеров-аудиторов (IFAC Code of Ethics). ФСАД № 13 являлся ана­логом МСА 240 «Мошенничество и ошибки», был адаптирован к российской действительности.

Во-вторых, сегодняшняя налоговая политика нацелена на усиление на­логового администрирования. По утверждению Президента РФ В.В. Путина, высказанному им на 14-м съезде Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП), проходившем 16 ноября 2004 г., государство бу­дет стоять «на страже интересов добросовестного бизнеса», «бизнес должен привить себе привычку платить налоги, а не искать пути ухода от них».

В связи с этим, отечественные правила налогового администрирования нацелены на дифференциацию недобросовестных действий налогоплатель­щика (отметим, что «недобросовестные действия налогоплательщика» - оце­ночная категория и формальных признаков в налоговом праве еще не имеет).

Поэтому в ФСАД № 13 появляется такой актуальный термин как «не­добросовестные действия», вместо термина «мошенничество», который ис­пользуется в МСА 240. Помимо этого, Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532 внесло изменения в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и произвело замену в ранее принятых ФСАД № 3 и ФСАД № 5 термина «мошенничество» на термин «недобросовестные дей­ствия».

Таким образом, благодаря сравнительному анализу международного стандарта аудита с российским положением аудиторской деятельности мы видим, что в утратившей силу версии ПСАД № 13 наряду с ошибками одной из причин существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматривались и недобросовестные действия. Признаком, разделяющим искажения из-за недобросовестных действий и из-за ошибки, является пред­намеренный (в случае недобросовестных действиях) или непреднамеренный (в случае ошибки) характер возникновения этих искажений. В МСА 240 вме­сто термина «недобросовестные действия» используется термин «мошенни­

чество». Но смысл понятий «мошенничество» и «недобросовестные дейст­вия» с точки зрения природы искажений одинаков и для МСА, и для ПСАД.

Как отмечает Ситникова О.В. «различна терминология, касающаяся преднамеренных искажений отчетности. Если в МСА 240 дается определе­ние, что: «...мошенничество - это преднамеренное действие, повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности», то в ПСАД № 13 - более жесткое определение - «преднамеренные действия, совершенные для извлечения выгод», хотя смысл названия мягче: недобросовестные действия» [92].

Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров (AICPA), разрабатывающий и утверждающий стандарты аудита, долгое вре­мя также не применял термин «мошенничество в финансовой отчетности» в своих стандартах. Изначально в стандартах содержались термины: «наруше­ние норм», «преднамеренная ошибка». Первый стандарт, содержащий тер­мин «мошенничество в финансовой отчетности» был стандарт №82 «Рас­смотрение мошенничества в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», изданный в 1997 году (в последующем - стандарт № 99 (США).

Стандарт 99 характеризует мошенничество, как «широкое юридиче­ское понятие и аудитор не должен делать правовых выводов о действитель­ном совершении мошенничества. Вместо этого, аудитор должен обратить свое внимание на то, привели ли эти действия к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности».

МСА № 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенниче­ства и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности», являющийся с не­большими исключениями теоретической базой ПСАД № 5/2010, оперирует основным термином «мошенничество в финансовой отчетности» и оговари­вает, что аудитор может лишь рассмотреть влияние мошенничества на фи­нансовую отчетность организации.

Следовательно, зарубежные нормативные акты применяют термин «мошенничество в финансовой отчетности», оговаривая при этом, безоснова­

тельность определения аудитором факта мошенничества. По нашему мне­нию, использование термина «мошенничество» имеет смысл, поскольку, во- первых, он не меняет сущности недобросовестного действия, а во-вторых, оберегает аудитора от определения факта мошенничества.

Необходимо добавить, что существенное различие в определениях по­нятие «искажения» не случайно. По мнению Жарылгасовой Б.Т. «согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем, квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не ау­дитор» [62]. В связи с этим, в отечественном стандарте пошла речь не о мо­шенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искаже­ниях отчетности.

Однако, по нашему мнению уместно внести изменения в стандарт ау­дита № 5/2010 и охарактеризовать недобросовестное составление бухгалтер­ской (финансовой) отчетности, как мошенничество, выраженное в намерен­ном действии, которое привело к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности и может повлиять на решение ее пользователей. При этом ауди­тор не вправе определять факт мошенничества с точки зрения уголовного за­конодательства. Обоснуем данный вывод.

В соответствии с п. 3 ст. 10 ГК РФ разумность действий и добросове­стность участников гражданских правоотношений предполагаются. Значит, изначально все организации считаются добропорядочными.

Содержание п. 7 ст. 3 НК РФ предусматривает, что до привлечения на­логоплательщика к налоговой ответственности предполагается презумпция невиновности налогоплательщика, равно как и презумпция его добросовест­ности.

Нами было отмечено, что «недобросовестные действия» - оценочная категория и формальных критериев не имеет ни в действующих стандартах бухгалтерского учета, ни в налоговом праве.

Понятие «недобросовестные действия аудируемого лица», так же как и понятие «недобросовестность налогоплательщика», является таким оценоч­ным понятием, которое изменяется в зависимости от трактовки правоприме­нительной практики и участников гражданского оборота. Сообразно к нало­говым отношениям этот термин был использован в Постановлении Консти­туционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 № 24-П.

Конституционный суд Российской Федерации, введя в деловой оборот понятие «недобросовестность», до сих пор не раскрыл конкретного его со­держания ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве.

Для предотвращения, обнаружения и исследования преднамеренных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо иметь представление о том, какие возможные схемы искажения отчетности сущест­вуют.

Согласно ПСАД № 5/2010 недобросовестные действия являются при­чиной возникновения двух типов существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- искажения, возникающие в результате присвоения активов.

ПСАД № 5/2010 определяет несколько видов возможных искажений в случае недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти:

- фальсификация, изменение учетных записей и документов, на осно­вании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;

- преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных опера­ций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

- преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

На основании данных, полученных эмпирическим путем, разработана авторская модель отнесения известных видов преднамеренного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по категориям, названная, как «дре­во умышленного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности» (схема 1).

Схема 1. Древо умышленного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности

Основными категориями искажения отчетности согласно этой модели являются: искажение в финансовой отчетности и незаконное присвоение ак­тивов. Каждая из этих категорий обладает уникальными характеристиками, отличающими ее от других категорий. Это важно, так как исчерпывающее знание о категориях и их специфических характеристиках - ключевой мо­мент для успешной разработки методов, направленных на предотвращение и обнаружение преднамеренных искажений отчетности.

Как правило, существенные хищения активов и налоговые преступле­ния влекут за собой искажение отчетности с целью скрыть реальное состоя­ние финансово-хозяйственной деятельности. Однако манипуляции с отчетно­стью и искажения финансово-хозяйственной деятельности могут быть моти­вированы и другими причинами, поэтому их целесообразно выделить как от­дельную группу.

Учитывая сказанное, категории преднамеренного искажения бухгал­терской (финансовой) отчетности были охарактеризованы авторами по сле­дующим 7 признакам (таблица 6): субъект искажения, величина искажения (стоимостная оценка), частота искажения, мотивация, значимость (сущест­венность), на благо кого или чего направлено, размер пострадавшей стороны.

Таблица 6 Характеристики категорий умышленного искажения бухгалтерской

(финансовой) отчетности

(составлено соискателем)

Категория умышленного искажения в бухгалтерской (финансовой) от­четности включает в себя две субкатегории: финансовое и нефинансовое ис­кажение. Последнее в сравнении с первым не так значительно, поэтому огра­ничимся рассмотрением категории финансового искажения отчетности.

Финансовое искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности в большинстве случаев подразумевает под собой преувеличение выручки в от­четности. Это может быть осуществлено разными способами. Во-первых, можно учесть будущую выручку в текущем периоде (временные различия). Во-вторых, можно учесть выручку, которая никогда не была получена и не будет (фиктивная выручка). В-третьих, можно учесть обязательства и расхо­ды текущего периода в следующем, чтобы завысить прибыль текущего пе­риода (скрытые обязательства и расходы). И наконец, в-четвертых, завышая активы организации (особенно дебиторскую задолженность, запасы), капита­лизируя расходы, можно отразить более чем высокую прибыль (завышенные активы).

Поскольку искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности воз­можно как вследствие ошибок, так и недобросовестных действий со стороны заинтересованных лиц, а именно представителей руководства, собственников имущества, акционеров, учредителей, сотрудников организации, то необхо­димо четко разграничивать эти понятия.

Продолжим исследование и проанализируем как одно и то же понятие охарактеризовано в полном перечне терминов и определений, используемых в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, которые подготовлены на базе МСА 110, носящего название «Глоссарий терминов» (ISA 110 «Glossary of Terms» о£ ISAs). В МСА 110 приведены расшифровки основной терминологии, применяемой в международной аудиторской прак­тике и в частности в Международных аудиторских стандартах (Приложение 2).

Ошибки снижают качество отчетной информации, приводя ее к несо­ответствию требованиям, предъявляемым к отчетности. При обнаружении

факта фальсификации организация может потерять необходимые ей инве­стиции, что приведет к снижению платежеспособности и уменьшению мас­штабов производства.

В результате исследования автор пришел к следующим выводам. По­нятие «искажение» в бухгалтерской (финансовой) отчетности шире, нежели понятие «ошибка». Возникающие в отчетности искажения могут являться следствием ошибок или недобросовестных действий. Недобросовестные дей­ствия предполагают преднамеренность искажений в бухгалтерской (финан­совой) отчетности, которая обусловлена неправомерными действиями или бездействиями, совершенными заинтересованными лицами с целью извлече­ния личных выгод. Такими заинтересованными лицами, совершающими фи­нансовые злоупотребления, могут быть руководство, собственники имущест­ва, акционеры, учредители, участники рядовые сотрудники и иные лица ор­ганизации.

Недобросовестные действия носят преднамеренный характер, в основе которого лежит целенаправленное умышленное сокрытие фактов хозяйст­венной деятельности. В основе ошибки, в отличие от недобросовестного дей­ствия, не лежит умысел, который, как правило, является фактором, привед­шим к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, что в свою оче­редь свидетельствует о неблагополучной и неадекватной системе внутренне­го контроля организации по предотвращению и обнаружению недобросове­стных действий и ошибок.

Благодаря сравнительному анализу международного стандарта аудита с российским положением аудиторской деятельности мы видим, что зару­бежный нормативный документ применяет термин «мошенничество в фи­нансовой отчетности», оговаривая при этом, безосновательность определения аудитором факта мошенничества. По нашему мнению, использование терми­на «мошенничество» имеет смысл, так как во-первых, он не меняет сущности недобросовестного действия, а во-вторых оберегает аудитора от определения факта мошенничества.

Однако, по нашему мнению целесообразно внести изменения в суще­ствующие российские стандарты аудита и охарактеризовать недобросовест­ное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, как мошенничест­во, выраженное в намеренном действии, которое привело к искажению бух­галтерской (финансовой) отчетности и может повлиять на решение ее поль­зователей. При этом с точки зрения уголовного законодательства аудитор не вправе определять факт мошенничества.

На основании эмпирических данных автором разработана модель отне­сения известных видов преднамеренного искажения бухгалтерской (финан­совой) отчетности по категориям, названную им, как «древо умышленного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности», необходимое для ус­пешной разработки методов, направленных на предотвращение и обнаруже­ние преднамеренных искажений отчетности.

1.3.