ГЛАВА 15. РЕВИЗИЯ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ

Капитальными вложениями называются вложения инвестиций в основные средства, нематериальные активы, земельные участки, объекты природопользования. В соответствии с Федеральным зако­ном от 25 февраля 1999 г.

Инвесторы определяют сферу приложения инвестиций, разра­батывают условия контрактов на строительство объекта, финансиру­ют строительство.

Заказчики организуют строительство и управляют им от разра­ботки технико-экономического обоснования (ТЭО) до сдачи объекта строительства в эксплуатацию или его выхода на проектную мощность.

Застройщики являются землевладельцами, обладают правами на земельный участок под застройку.

Подрядчики — непосредственные исполнители строительных работ. Подрядчики работают по договору подряда или государствен­ному контракту. Подрядчик, осуществляющий строительную деятель­ность по генеральному договору, заключаемому с заказчиком на стои­мость строительства объекта в целом или основной части работ, на­зывается генеральным. Согласно генеральным договорам генподрядчик принимает на себя обязательства по координации работ и ответствен­ность за своевременное и качественное выполнение всего комплекса работ, предусмотренного договором. Генподрядные организации — это, как правило, общестроительные организации, выполняющие работы по возведению стен, несущих и ограждающих конструкций, кровли и т.д. (каменные, бетонные и железобетонные, кровельные работы и др.).

Отдельные виды специальных строительных работ выполняют­ся специализированными субподрядными организациями на основа­нии субподрядных договоров, заключаемых между генподрядчиком и субподрядчиком. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуще­ствление ими видов деятельности, которые подлежат лицензирова­нию в соответствии с законодательством.

Проектировщики — лица, которые проектируют объект строи­тельства. Генеральный проектировщик для разработки специальных разделов проекта или проведения научных исследований может при­влекать специализированные проектные или научно-исследователь­ские организации.

Пользователи — лица, для которых создаются объекты основных средств.

Создание основных средств путем строительства называется капитальным строительством. В капитальном строительстве получили распространение такие организационные формы, как хозяйственный и подрядный способы.

При хозяйственном способе строительство объектов ведется соб­ственными силами заказчика или инвестора. Для этого в организаци­онной структуре заказчика создается строительно-монтажное подразде­ление, которое и осуществляет комплексное строительство объекта.

При подрядном способе строительство объекта осуществляется постоянно действующими специальными строительными и монтаж­ными организациями (подрядчиками) по договорам с заказчиком.

Проектно-сметную документацию по договору с заказчиком гото­вит проектировщик. Перечень подготавливаемых документов содержит­ся в приложении к договору. Проектно-сметную документацию заказчик может изготовить своими силами. В этом случае перечень докумен­тов для осуществления капитальных вложений будет приведен в распо­рядительных документах заказчика. Проектно-сметная документация передается подрядчику в строго установленные договором сроки.

По сложившейся практике часть проектно-сметной документа­ции, а именно: проектные задания, технические проекты, сметы, сметно-финансовые расчеты, единичные расценки, калькуляции сметных цен на материалы — должна передаваться подрядчику при подписа­нии договора подряда на капитальное строительство, а рабочие чер­тежи и составленные по ним сметы на строительно-монтажные рабо­ты в полном комплекте по объекту в целом или отдельным очередям строительства — не позднее, чем за три месяца до начала работы.

Технические проекты на металлоконструкции с пояснительны­ми записками, расчетами и спецификациями на металл должны пере­даваться за шесть месяцев до начала работ; заводские спецификации, технические условия, раппорта, акты испытаний и другие документы заводов — изготовителей оборудования — за месяц до начала работ по монтажу оборудования.

Организация имеет право привлекать своих специалистов для составления проектов реконструкции цехов, участков или изменения технологических процессов.

Учет капитальных вложений регулируется следующими норма­тивными документами:

• ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное стро­ительство», утвержденным приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167;

• Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвести­ций, утвержденным письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160;

•Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными прика­зом Минстроя России от 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7 по согласо­ванию с Минэкономики России и Минфином России.

Информация о капитальных вложениях застройщика в основ­ные средства обобщается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете учитываются все затраты, связанные с соору­жением и вводом в эксплуатацию объектов основных средств, и опре­деляется инвентарная стоимость объектов.

Не включаются в инвентарную стоимость объектов основных средств следующие затраты:

• на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятель­ности строящихся предприятий;

• перспективного характера (геолого-разведочные, изыскатель­ские и др.);

• средства, передаваемые на строительство объекта в порядке долевого участия, если объект будет передан в собственность другой организации;

• по возмещению собственникам стоимости принадлежащих им строений, посадок;

• расходы по уплате процентов за кредиты банков сверх учет­ных ставок, установленных Банком России, плюс три пункта;

•убытки от разрушений незаконченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий;

• затраты на консервацию строительства;

• расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

• проценты, штрафы, пени и неустойки за нарушения в финан­сово-хозяйственной деятельности организации.

Затраты на строительство учитываются на субсчете «Строитель­ство объектов основных средств» счета 08, а затраты, не входящие в инвентарную стоимость,— на субсчете «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств» счета 08.

Подрядный способ ведения работ. В бухгалтерском учете при­нятые от подрядчика работы должны быть отражены проводкой:

Д 08, субсчета «Строительство объектов основных средств» и «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств» — К 60 (76) — по акту приемки законченного строительством объекта.

По мере ввода объекта в эксплуатацию делается проводка:

Д 01 — К 08, субсчет «Строительство объектов основных средств».

Выполнение работ хозяйственным способом. Затраты на ве­дение работ отражаются в учете проводкой:

Д 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» — К 02 (05, 10, 12, 69, 70, 76).

Окончание работ и ввод объекта в эксплуатацию отражаются в учете проводкой:

Д 01 — К 08, субсчет «Строительство объектов основных средств».

Затраты, не входящие в инвентарную стоимость объекта, по мере их осуществления списываются со счета 08 в дебет счета 91. Если в схеме строительства есть инвестор, то заказчик передает расходы, не увеличивающие стоимость основных средств, инвестору, которые он относит в своем учете на счет 91.

Заказчик приходует на свой баланс выполненные объемы работ согласно справке формы № КС-3 по сметной (договорной) стоимо­сти, включая сметную стоимость материальных ресурсов.

Нередко поставщиком материальных ресурсов является заказ­чик. По установившемуся правилу в этом случае расчеты за постав­ленные материалы осуществляются не перечислением денежных средств, а взаиморасчетами. Для этого в справках формы № КС-3 о при­емке выполненных подрядчиком работ суммы удержаний за передан­ные материалы выделяются в специальных графах.

Часто заказчик передает подрядчику материалы как давальческое сырье для переработки. В данной ситуации переданные в пере­работку давальческие материалы у заказчика будут после их использо­вания списаны в дебет счета 08 как капитальные затраты на строи­тельство объекта на основании справки формы № КС-3. В справке сметная стоимость работ указывается без учета сметной стоимости давальческих материалов.

Расчет стоимости строительных работ осуществляется на осно­вании СНиПов и ЕНиРов. В общем виде норматив выглядит следую­щим образом (табл. 15.1).

Таблица 15.1

Расчет стоимости строительных работ

(руб.)

Если проводятся работы по окраске внутренних стен, то опре­деляется площадь окраски, например 10 м². Стоимость работ соста­вит: 70 руб. х 10 м^{2 =} 700 руб.

В названных документах цены берутся по состоянию на 1984, 1991-й или какой-то другой год. Эти нормы утверждены Госстроем России. Для перевода данных цен на действующий период применяется коэффициент перерасчета, который также официально утверждает­ся по регионам. Если по рассматриваемому региону утвержден коэф­фициент 16, то стоимость работ составит: 700 руб. х 16 = 11 200 руб. Аналогичные расчеты проводятся при определении количества рас­ходуемого материала. В СНиПах указано, какое количество материала должно быть израсходовано на единицу измерения работ. Например, цемент марки 400 расходуется в количестве 280 кг на 1 м³ тяжелого бетона.

Направления ревизии капитальных вложений. Основой для оценки законности операций по расходованию средств в процессе строительства является наличие утвержденной в установленном по­рядке проектно-сметной документации. Проверка наличия проектно-сметной документации выявляется инвентаризацией и встречной свер­кой. Фактическое наличие проектов, смет, рабочих чертежей опреде­ляется путем обязательного просмотра и анализа этих документов, изучения записей в книге или ведомости регистрации документов, поступивших в организацию. Особое внимание необходимо обращать на своевременное поступление рабочих чертежей, их комплектность, а также качество поступающей технической документации.

Ревизующий должен проанализировать утвержденные проекты, просмотреть на стройке карточки регистрации проектов, в которых фиксируются все исправления, внесенные в проекты. Необходимо проверить, не ведется ли беспроектное строительство. Наличие бес­проектного строительства можно установить непосредственно на строя­щемся объекте путем инвентаризации имеющихся рабочих чертежей и другой проектной документации.

В процессе проверки обеспеченности строительства техниче­ской документацией нужно установить качество этой документации. Для этого изучают претензии подрядной строительной организации к качеству проектов, смет, рабочих чертежей, а также анализируют эти документы.

Ревизующий проверяет обоснованность плана капитальных вло­жений, а именно: правильно ли указаны объемы работ, подлежащих выполнению; не включены ли в план капитальных вложений работы, которые относятся к капитальному ремонту, и затраты, не увеличива­ющие стоимость основных средств.

Проверка подрядного договора на выполнение строительных работ — еще одно направление ревизии. Своевременное заключение договоров с подрядчиками имеет большое значение для начала работ в запланированный срок. Ревизующий должен установить, как постав­лен оперативный учет за выполнением договорных условий строи­тельства, своевременно ли выявляются нарушения договорных обяза­тельств сторонами, его подписавшими. Сроки, в течение которых могут быть предъявлены претензии по договору подряда, определены Граж­данским кодексом Российской Федерации и специальными норматив­ными актами.

Важнейшей задачей ревизии договорных взаимоотношений меж­ду подрядчиком и заказчиком является проверка состояния расчетов заказчика с подрядчиком за выполненные работы и по авансам, вы­данным подрядной организации. Аванс считается неоправданным в том случае, если подрядная организация не приступает к работе и не сдает выполненные работы в сроки, предусмотренные договором. Однако возможно и обратное — неполное финансирование подрядчи­ка с точки зрения объема выполненных работ. В любом случае следу­ет выяснить причины нарушений и принять меры к их устранению.

Ознакомившись с планом капитального строительства на изуча­емый период, ревизор последовательно выясняет, все ли сделало ре­визуемое предприятие-заказчик для того, чтобы план был выполнен успешно. При этом, в частности, необходимо проверить:

• своевременно ли были заключены генеральные договоры с под­рядчиками и поставщиками оборудования; отведен и передан ли в срок подрядчику земельный участок под застройку;

• передана ли генподрядчику проектно-сметная документация, включая рабочие чертежи, не менее чем на первый год строитель­ства;

• как и кем осуществляется технический надзор;

• в каком порядке проводится приемка поступающего оборудо­вания, как организовано его хранение до передачи в монтаж или экс­плуатацию;

• как выполняются подготовительные работы по обеспечению нормальной эксплуатации вводимых объектов и производственных мощностей, в том числе по обеспечению технологическими транс­портными средствами, инвентарем, инструментом, сырьем и матери­алами и т.п.;

• осуществлены ли в период планового пускового срока пусконаладочные и другие работы по подготовке к сдаче объектов капиталь­ных вложений государственным приемочным комиссиям.

Объем выполненных работ является материальной основой их стоимости. Поэтому проверка правильности определения объема выполненных работ имеет исключительно важное значение. Основ­ными материалами для проверки показателей объема выполненных работ служат данные актов приемки выполненных работ, акты инвен­таризации незавершенного строительства. Общая оценка выполне­ния плана строительно-монтажных работ и ввода в действие закон­ченных объектов дается на основании отчетности. В процессе реви­зии важно выявить факты завышения объемов и стоимости выпол­ненных работ.

К наиболее распространенным приемам и методам проверки относятся:

• контрольный обмер фактически выполненных работ;

• сопоставление объема работ, указанных в актах приемки и актах инвентаризации незавершенного строительства, с объемом работ, указанным в оплаченных рабочих нарядах;

• встречная проверка операций по расчетам с другими органи­зациями;

• проверка сопутствующих операций, связанных с выполнением и сдачей выполненных работ.

В отдельных случаях выполняемый объем работ проверяется путем анализа сопутствующих операций. Так, изучая акты приемки выполненных работ, ревизор обратил внимание на то, что по ним в больших размерах засчитывается стоимость материалов, получен­ных от заказчика. Встречная проверка показала, что подрядчик не получает от заказчика эти материалы. Завышая объем работ, пресле­довалась цель незаконно получить денежные средства.

До начала проверки выполнения плана ввода в действие мощно­стей и основных фондов необходимо из плана капитального строи­тельства предшествующего и текущего годов выбрать данные об объек­тах капитальных вложений, ввод которых в эксплуатацию по плану приходится на ревизуемый период.

В соответствии с приходящимися на ревизуемый период срока­ми ввода в действие объектов капитальных вложений, утвержденных в титульных списках, ревизор в хронологическом порядке по каждо­му объекту производственного назначения в отдельности определя­ет, не принимались ли в эксплуатацию объекты: с недоделками, пре­пятствующими их нормальной эксплуатации и ухудшающими санитарно-гигиенические условия и безопасность труда работающих;

с отступлениями от утвержденного проекта или состава пускового ком­плекса; без опробования, испытания и проверки работы всего оборудования и механизмов, по которым на установленном оборудовании не начат выпуск продукции, предусмотренной проектом. Если плани­ровался ввод в действие площадей зданий (цехов, корпусов), то нуж­но удостовериться, установлено ли на них все предусмотренное про­ектом оборудование и начат ли на нем выпуск запроектированной продукции.

Что касается объектов жилищно-гражданского назначения, то ревизор должен убедиться, что объекты были приняты в эксплуата­цию после выполнения всех строительно-монтажных работ и работ по благоустройству территорий, а также при полной обеспеченности объектов оборудованием и инвентарем в полном соответствии с ут­вержденными проектами и сметами. Датой ввода в эксплуатацию объек­тов жилищно-гражданского назначения считается дата подписания акта государственной приемочной комиссией.

При проверке плана ввода в действие приобретенных основ­ных средств следует сначала установить полноту и комплектность приобретенных объектов и их соответствие перечню, содержащемуся в плане. При расхождении ревизор выясняет, почему допущены от­клонения в приобретении основных средств, последствия этих от­клонений и виновников, а также устанавливает, какие меры приняты для восполнения недопоставленных объектов.

Иногда объекты производственного и жилищно-гражданского назначения принимаются в эксплуатацию со значительными отступ­лениями от изложенных выше требований, определяющих готовность и качество строительства, а также с существенными недоделками, которые исправляются после официальной сдачи объектов строитель­ства в эксплуатацию, их расширения и реконструкции, поэтому реви­зору нужно быть очень внимательным.

На законченные строительством объекты, фактически введен­ные в эксплуатацию полностью или частично (в том случае, когда общий объем работ включает в себя строительство нескольких объек­тов, которые могут быть введены в эксплуатацию и использоваться обособленно), приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составляются особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не вве­денные в эксплуатацию объекты. В описях обязательно указываются причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию этих объектов.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству со­ставляются описи, в которых приводятся данные о характере выпол­ненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техни­ческая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объек­тах строительства, и другая документация.

Инвентаризация проводится посредством контрольных обме­ров, как и при ревизии строительных организаций. При этом факти­ческие объемы выполненных строительно-монтажных работ должны сопоставляться с данными локальных смет, а также с данными учета соответствующих служб заказчика и подрядчика.

В инвентаризационных описях незавершенного капитального строительства указываются наименование объектов и объем работ, выполненных на этих объектах, по каждому виду работ, конструктив­ным элементам, оборудованию и т.п. Инвентаризация проводится как по общей стоимости объектов, так и по структуре капитальных вло­жений. Инвентаризационные описи заполняются в сметных ценах 1984-го или 1991 г. Следует иметь в виду, что, как мы уже говорили, затраты, не увеличивающие инвентарную стоимость объектов, явля­ются отдельным элементом структуры капитальных вложений и учи­тываются на соответствующем субсчете счета 08 «Вложения во вне­оборотные активы». Этот вид капитальных вложений в инвентариза­ционных описях должен быть выделен.

В ходе инвентаризации незавершенного строительства образо­вание излишков мало вероятно. Суммы инвентаризационных разниц снимаются одновременно с общей суммы незавершенного строитель­ства и суммы кредиторской задолженности подрядным организациям посредством оформления проводки:

Д 08 — К 60 — на всю сумму выявленной недостачи (сторно).

Инвентаризация оборудования к установке фактически осуще­ствляется в три этапа:

1) инвентаризация оборудования на складе;

2) инвентаризация смонтированного оборудования;

3) инвентаризация оборудования, переданного в монтаж. При этом нужно проверять, не числится ли в составе незавер­шенного капитального строительства оборудование, переданное в мон­таж, но фактически не начатое монтажом. Технологией строитель­ства разрыв между передачей оборудования подрядной организации и фактической его установкой может быть запланирован. Тогда реви­зор должен сосредоточить внимание на выявлении фактов переплат по монтажным работам. Результаты инвентаризации смонтированного оборудования сверяются с данными бухгалтерского учета установлен­ного оборудования.

Оборудование, переданное для монтажа, но не смонтированное, а находящееся на учете по забалансовому счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа», а также временные здания и сооружения, арендуемые подрядной организацией и учитываемые ею на забалан­совом счете 001 «Арендованные основные средства», будут проинвентаризированы дважды: у собственника (заказчика строительства) и у организации, принявшей указанные виды основных средств на за­балансовый учет.

В ходе инвентаризации должны быть изучены данные счета 60. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующи­ми счетами. Кроме того, следует определить правильность отраже­ния дебиторской и кредиторской задолженности по счету 76 «Расче­ты с разными дебиторами и кредиторами», так как в организациях заказчиков строительства остатки по данному счету могут быть значи­тельными.

При инвентаризации незавершенного строительства также про­веряется состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов с обязательным указанием причин и осно­ваний консервации. Уместна также проработка предложений по даль­нейшему использованию подобных объектов.