6.4. Нарушения и ошибки, допускаемые при расчете НДС

НДС, пожалуй, один из самых запутанных и сложных в части исчисления налогов. Являются ли бюджетные учреждения плательщиками данного налога? Когда и как применяются льготы, установленные гл.

Судьи ФАС СЗО рассмотрели спор между государственным учреждением и налоговой инспекцией. Спор вызван тем, что, по мнению учреждения, оно не может быть признано плательщиком НДС по следующим причинам:

- в соответствии с уставом учреждение является некоммерческой организацией, и в силу направленности его уставной деятельности на достижение общественных благ у него отсутствует факт реализации товаров, работ или услуг;

- средства, полученные бюджетными организациями от оказания платных услуг, являются бюджетными и учитываются в доходах и расходах организации; при этом в силу ст. 143 и 246 БК РФ платные формы деятельности для бюджетных учреждений не рассматриваются в качестве предпринимательской деятельности, если доход от них реинвестируется в уставную деятельность учреждения. В данном случае учреждение ссылалось на п. 2 ст. 42, п. 3 ст. 161, п. 1 ст. 232 и п. 2 ст. 242 БК РФ.

Позиция налогового органа заключалась в том, что учреждение является плательщиком НДС, поскольку осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), признаваемые объектом обложения НДС, и при этом отсутствуют основания для освобождения учреждения как бюджетной организации от уплаты названного налога.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали инспекцию. Кассационная коллегия также не нашла оснований для удовлетворения жалобы учреждения.

В своих рассуждениях судьи опирались на следующие нормы Налогового кодекса.

Опираясь на вышеприведенные нормы, судьи пришли к выводу, что основанием для возникновения объекта налогообложения у плательщиков НДС является совершение ими операций по реализации товаров (работ, услуг).

Поскольку ст. 143 НК РФ не предусмотрены какие-либо исключения для некоммерческих организаций, суд указал, что бюджетные учреждения, входящие в состав некоммерческих организаций, также являются плательщиками НДС и, следовательно, обязаны выполнять функции по исчислению и уплате налога, формированию и сдаче отчетности.

В рассматриваемом случае учреждение осуществляло операции по реализации сельхозпродукции и предоставляло услуги по аренде. Судьи правомерно указали, что данные операции не входят в перечень освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 146 и 149 НК РФ.

Кроме того, в уставе учреждения зафиксировано, что оно является юридическим лицом, среди видов деятельности которого заявлена в том числе предпринимательская и иная приносящая доход деятельность, осуществляемая на возмездной основе.

Таким образом, суд пришел к выводу об обязанности учреждения при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, уплачивать налог в бюджет в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Приведенные в жалобе учреждения ссылки на нормы БК РФ были отклонены судом, как не относящиеся к существу рассматриваемого спора (Постановление ФАС СЗО от 22.01.2010 N А56-24676/2009).

В деле, рассмотренном судьями ФАС ВВО (Постановление от 11.01.2010 N А38-1911/2009), налоговая инспекция сочла, что нормы Налогового кодекса (ст. 39, 146, 149) и Бюджетного кодекса (п. 3 ст. 41) применены неправильно. По мнению налоговиков, гл. 21 НК РФ не содержит положений, позволяющих исключить из объекта обложения НДС выручку от реализации государственного имущества, используемого на праве оперативного управления.

Приходя к заключению о том, что у бюджетного учреждения не возникает объекта обложения НДС при реализации государственного имущества, используемого им на праве оперативного управления, суды опирались на нормы Налогового кодекса - ст. 38, 39, 146, п. 2 ст. 153. Кроме того, учитывались положения гражданского законодательства. В силу ст. 120, 296 и 298 ГК РФ бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Правом изъятия излишнего, неиспользуемого или используемого не по назначению имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, обладает собственник указанного имущества. В связи с этим довод инспекции был обоснованно отклонен судом.

Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Предметом спора между учреждением и инспекцией стал порядок налогообложения услуг по временному размещению и проживанию в студенческом общежитии, оказываемых учреждением населению (родственникам студентов). Инспекция посчитала, что данные услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Полагая, что пользование жилой площадью в общежитиях облагается НДС в общеустановленном порядке, инспекция исходила из ст. 671 ГК РФ, ст. 92, 94, 105 ЖК РФ, а также ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, в соответствии с которой освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 01.01.2004.

Отказывая в удовлетворении требований инспекции, суды исходили из того, что учреждение на законных основаниях воспользовалось льготой, предусмотренной пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. В соответствии с данной нормой от обложения НДС освобождаются операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Поскольку налоговое законодательство не содержит понятий "жилые помещения" и "жилищный фонд", согласно ст. 11 НК РФ их следует применять в том значении, в каком они используются в жилищном законодательстве.

В силу п. 2 ст. 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

Совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ, в соответствии со ст. 19 ЖК РФ составляет жилищный фонд, включающий, в частности, жилые помещения, которые находятся в собственности юридических лиц и которые могут использоваться собственниками таких помещений для проживания граждан на условиях возмездного пользования.

Таким образом, жилищный фонд включает в себя жилые помещения и в общежитии.

Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что учреждением фактически заключены договоры найма жилых помещений в общежитии, находящемся на его балансе, с физическими лицами, с которых взималась плата за наем жилого помещения в соответствии с утвержденным расчетом оплаты, что исходя из совокупности положений ст. 15-17, 19 ЖК РФ является предоставлением в пользование жилых помещений.

Пунктом 1 ст. 1 ЖК РФ провозглашен принцип равенства участников регулируемых жилищным законодательством отношений.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что заявителем указанная льгота применена обоснованно, оснований не распространять данную норму на случаи предоставления в пользование студентам и аспирантам жилых помещений в общежитиях, также составляющих жилищный фонд не имеется (Постановление ФАС ПО от 25.03.2010 N А12-3432/2009).

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Налоговый орган указал на неправомерное применение учреждением льготы, предусмотренной пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основании хозяйственных договоров. По мнению налогового органа, все осуществленные университетом работы не соответствуют определению научно-исследовательских, содержащемуся в гражданском законодательстве, поскольку основным критерием, позволяющим отличить научно-исследовательские работы от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках элемента новизны. При выполнении вышеуказанных работ университет, проводя испытания и обследования, не получал какие-либо новые знания для решения конкретных задач, а применял уже имеющиеся. Кроме того, при заключении договоров не было соблюдено существенное условие, поскольку в текстах договоров не согласованы условия использования результатов интеллектуальной деятельности, что является нарушением ст. 773 ГК РФ.

Университет же, в свою очередь, считал, что работы, проведенные на основании хозяйственных договоров со своими контрагентами, являются научно-исследовательскими и в данном случае применима названная льгота по НДС.

Как указали судьи, ст. 769 ГК РФ предусмотрено, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" научная (научно-исследовательская) деятельность - это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды, прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Университетом были заключены с различными организациями хозяйственные договоры, идентичные по своему содержанию, предметом которых для каждой из групп договоров являлось обязательство университета по выполнению определенных работ.

Проанализировав представленные договоры, технические задания и отчеты, суды согласились с выводом налогового органа о том, что при выполнении работ по обжалуемым группам договоров университет не проводил прикладные научные исследования.

Доказательства разработки учреждением образца нового изделия в материалах дела отсутствуют.

Судами установлено, что использование университетом информации, в том числе технических стандартов, ГОСТ, СанПиН, СНиП, а также проведение в ходе работ исследований (анализа) соответствующих объектов не означает, что такой анализ или методы испытаний являются новыми и применены заявителем в проведенных работах впервые или разработаны самостоятельно в рамках выполненных работ.

Судьи пришли к выводу о том, что проведенные университетом исследования направлены на отработку известных условий и методик проведения анализов, на осуществление различных измерений, испытаний, сравнение фактических показателей с нормативными, а не на исследования, направленные на применение каких-либо новых знаний для достижения конкретных задач, в результате которых внедряются новые самостоятельно полученные знания.

Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу о том, что инспекция правомерно доначислила университету НДС в связи с необоснованным применением льготы, предусмотренной пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 19.05.2010 N А05-11681/2009).

Медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями. Медицинскому учреждению доначислен НДС со стоимости оказанных немедицинских услуг. При проверке инспекция установила, что учреждение оказывало услуги по предоставлению сервисных, улучшенных бытовых условий пребывания в стационаре в виде возможности присутствия партнера при родах, которые, по мнению налогового органа, не относятся к категории медицинских услуг.

В связи с этим инспекция посчитала, что доход, полученный от реализации указанных услуг, должен облагаться НДС в установленном порядке.

Согласно пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, при наличии соответствующей лицензии.

В целях применения гл. 21 НК РФ к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению, независимо от формы и источника их оплаты, по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.

В соответствии с указанным перечнем не облагаются НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

Распоряжением Департамента здравоохранения администрации Архангельской области от 11.04.2005 N 164р учреждению разрешено оказывать физическим и юридическим лицам по их личному желанию платные медицинские услуги.

В данном случае налоговым органом не доказано, что учреждение оказывало услуги по предоставлению сервисных, улучшенных бытовых условий пребывания в стационаре, возможности присутствия партнера при родах вне связи с лечебным процессом и принятием родов.

Следовательно, у инспекции не имелось оснований для вывода о том, что оказанные учреждением вышеназванные услуги не подлежат освобождению от налогообложения в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 20.04.2010 N А05-4965/2009).

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ). Нередко налоговые органы отказывают налогоплательщикам в вычетах, ссылаясь на недочеты в оформлении счетов-фактур. И только правильное и грамотное составление данного документа позволит избежать разногласий с проверяющими. На это указали и судьи ФАС МО в Постановлении от 27.07.2009 N КА-А41/7015-09, признавая решение инспекции недействительным: учреждением соблюдены предусмотренные ст. 169, 171 и 172 НК РФ условия при предъявлении к вычету спорной суммы. В налоговый орган и материалы дела оно представило все необходимые и надлежащим образом оформленные документы.

Кроме формально правильного составления счетов-фактур, налоговики могут признать счет-фактуру недостоверным, а вычет, полученный по нему, - необоснованной налоговой выгодой и по таким причинам:

- счет-фактура подписан неустановленным лицом;

- счет-фактура содержит недостоверные сведения;

- контрагент, выдавший счет-фактуру, фактически не выполнял указанные в нем работы;

- подпись на счете-фактуре, договоре, акте выполненных работ не соответствует подписи руководителя организации-контрагента и поставлена неустановленным лицом;

- контрагент не находится по месту госрегистрации;

- контрагент не располагает основными средствами и персоналом, которые необходимы для выполнения работ, предоставления услуг.

Именно такая ситуация была рассмотрена судьями ФАС СЗО в Постановлении от 12.02.2010 N А56-28853/2009.

К счастью, в данном случае суды встали на сторону учреждения, указав, что налоговый орган не представил в материалы дела такие доказательства, которые в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами позволяют согласно Постановлению ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" сделать бесспорный вывод о направленности действий учреждения и его контрагента на получение необоснованной налоговой выгоды.

При указанных обстоятельствах судьи признали, что выполнены все условия применения налоговых вычетов.

Однако анализ арбитражной практики показывает, что такую позицию судьи занимают далеко не всегда.