2.1. Поняття та елементи механізму здійснення контролю та нагляду за дотриманням законодавства у сфері оподаткування

Платник податків, володіючи майном на праві власності або іншому речовому праві, завжди прагне захистити свій приватний майновий інтерес від податкових вилучень. Природне бажання платника податків зменшити розмір податкових платежів стосується майнового інтересу іншої сторони податкових правовідносин – держави.

Очевидно, що для захисту своїх майнових інтересів у податковій сфері держава повинна, по-перше, створити спеціальний державний орган або органи і наділити їх відповідними владними повноваженнями стосовно осіб, зобов’язаних сплачувати податки, збори і обов’язкові платежі; по-друге, законодавчим шляхом установити порядок, форми і методи здійснення впливу створених органів на поведінку зобов’язаних осіб, що забезпечують у сукупності не тільки належну поведінку платників податків, але і надходження податкових платежів до відповідного бюджету. При цьому держава шляхом законодавчого регулювання системи взаємин уповноважених органів і платників податків повинна забезпечити визначений баланс публічного і приватного інтересів, з огляду на конституційні обмеження на втручання в економічну діяльність суб’єктів податкових правовідносин в умовах ринкової економіки.

Формуючи особливий організаційно-правовий механізм взаємин із зобов’язаними особами, держава визначає основні елементи цього механізму: суб’єкти, об’єкт, методи, форми, порядок і характер діяльності уповноважених органів. Зазначений механізм є не чим іншим, як податковим контролем, що здійснюється створеними державою уповноваженими органами, насамперед податковими органами. Таким чином, податковий контроль можна визначити як особливий організаційно-правовий механізм, що становить собою систему взаємозалежних елементів, за допомогою якого забезпечується належна поведінка зобов’язаних осіб щодо сплати податків і зборів, а також дослідження і встановлення основ для здійснення примусових податкових вилучень і застосування мір відповідальності за вчинення податкових правопорушень.

В юридичній літературі існує багато трактувань поняття механізму. В теорії держави і права, наприклад, застосовується поняття механізму держави, яке включає систему державних органів, а також двосторонні зв’язки між ними [[61], [62]]. У науковій літературі з адміністративного права механізм розглядався переважно в аспекті характеристики організації і діяльності апарату управління. Але особливо предметного визначення поняття механізму та його елементів набуло в теорії державного управління. Серед учених, які досліджували механізм управління, провідна роль належить Ю.А. Тихомирову, який, на нашу думку, найбільш змістовно і конкретно визначив поняття механізму управління [[63], [64], [65]]. Проте, необхідно зазначити, що комплексні дослідження механізму управління в сукупності його елементів належать до радянського періоду. Визначальне місце в дослідженні певних елементів механізму управління після набуттядержавою незалежності належить В.Б. Авер’янову, який дослідив організаційні структури управлінського апарату, а також елемент механізму – суб’єктів управління, і В.В. Цвєткову, який присвятив наукові роботи методам управління як елементу його механізму [[66], [67], [68], [69], [70], [71], [72]].

Здійснивши аналіз наукових праць стосовно дослідження елементів механізму управління, доходимо висновку, що переважна більшість авторів надає перевагу статичній характеристиці такого елементу, як суб’єкт управління, нехтуючи іншими елементами, що призводить до відсутності дослідження механізму у комплексі елементів як цілісного явища. Наше ж розуміння механізму управління як способу взаємодії елементів управління і його функціонування, дозволяє стверджувати, що нечітке теоретичне визначення елементів механізму управління ускладнює їх практичне застосування в різних сферах і функціях управління.

Серед багатьох формулювань механізму управління надаємо перевагу визначенню, яке належить Ю.А. Тихомирову: механізм соціального управління –це спосіб організації і функціонування управління, який виявляється у створенні управлінської системи.

У зв’язку з тим, що контроль у сфері оподаткування є функцією управління, загальна модель механізму управління автоматично переноситься на названу контрольну функцію. Проте, вважаємо, що особливості контрольної діяльності повинні відбитися на елементах механізму контролю в податковій сфері.

Таким чином, визначаємо механізм контролю і нагляду за дотриманням законодавства у сфері оподаткування як спосіб організації і функціонування контролю, що виявляється у створенні і розвитку системи суб’єктів контролю і нагляду, які за допомогою встановлених законодавством повноважень і методів контрольної діяльності покликані досягти обгрунтованих цілей контролю у сфері оподаткування.

Вважаємо, що до елементів контролю за дотриманням законодавства у сфері оподаткування на підставі твердження про те, що саме елементи в сукупності визначають динаміку контролю, належать:

– суб’єкт податкового контролю (уповноважений контролюючий орган);

– об’єкт і предмет контролю;

– правові норми, які встановлюють повноваження суб’єктів податкового контролю, тобто забезпечують змістовність впливу і взаємозв’язки у контрольній діяльності;

– форми і методи контролю;

– порядок здійснення податкового контролю;

– заходи податкового контролю;

– види і напрями податкового контролю;

– техніка і технологія податкового контролю;

– категорії посадових осіб (кадри) податкового контролю;

– періодичність і глибина податкового контролю;

– інші.

Весь перерахований комплекс елементів податкового контролю є предметом податкового правового регулювання.

Податковий контроль як особливий організаційно-правовий механізм можна трактувати як у широкому, так і у вузькому значенні. У широкому значенні податковий контроль охоплює всі сфери діяльності уповноважених органів, включаючи здійснення податкового обліку, податкових перевірок та інше, а також усі сфери діяльності контрольованих суб’єктів, пов’язані зі сплатою податків і зборів (облік об’єктів оподатковування, дотримання термінів і порядку сплати податків і зборів, порядок надання податкової звітності тощо).

Отже, механізм податкового контролю включає в себе декілька елементів, кожний з яких є складним самостійним утворенням. Так, наприклад, система суб’єктів контролю у сфері дотримання податкового законодавства є самостійним утворенням; попередній, поточний і наступний види податкового контролю як елемент механізму визначають податковий контроль за критерієм часу; повноваження суб’єктів контролю, які визначені у нормативно-правовій базі, є обов’язковим елементом реалізації контрольної діяльності відповідних суб’єктів; методи є обов’язковою умовою практичного здійснення суб’єктами своїх контрольних повноважень. Проте сутність механізму полягає в розумінні того, що дає поєднання цих елементів у системному плані. Взаємодія елементів проявляється в тому, що механізм податкового контролю забезпечує їх органічний взаємозв’язок між собою, надає їм нових рис, забезпечує їхній взаємний перехід і ту комбінацію, яка характеризує динаміку контрольного впливу. Саме системний підхід дозволяє визначити як якості названих елементів окремо, так і їх об’єднання в єдине ціле – механізм контролю у сфері дотримання податкового законодавства.

Найважливішою особливістю будь-якої цілісної системи є наявність у ній інтегративних якостей, які не замикаються лише на сумі якостей компонентів, що утворюють їх. Цілісна система – це визначений склад елементів, компонентів і частин. Для неї характерні сувора внутрішня організація, взаємозв’язок, взаємодія елементів, що її утворюють. Саме структура пов’язує в єдине ціле окремі елементи, надає їм спільності, викликає появу нових системних якостей.

Сформульовані позиції дозволяють охарактеризувати взаємодію між елементами механізму податкового контролю. Сам набір елементів визначається єдиним критерієм – організацією динамічного контрольного впливу. Саме їх сукупність, системний зв’язок між ними і забезпечує цілісність і цілеспрямованість впливу.

Необхідно підкреслити рису єдності елементів механізму податкового контролю, яка виключає нехтування будь-яким елементом, а також застосування механізму в скороченому вигляді. Саме єдність забезпечує комплексну дію всіх елементів. Так, неможливо уявити елемент суб’єкта контролю без елемента правових норм, які визначають його контрольну компетенцію, або елемент виду контролю без елемента методу, у зв’язку з тим, що певному виду повинні відповідати певні методи, наприклад, наступному виду контролю відповідає метод звітування. Таким чином, всі елементи механізму контролю за дотриманням податкового законодавства перебувають у стані єдності.

Досить суттєвою є й інша особливість – у механізмі податкового контролю кожний з елементів виявляє себе не як ізольована ланка загального ланцюга контрольних дій, а передбачає наявність інших елементів. Наприклад, елемент методів контрольної діяльності передбачає наявність певних суб’єктів податкового контролю, які повинні їх застосовувати; кожний вид контролю у сфері оподаткування передбачає наявність унормованої компетенції суб’єкта на право здійснення того чи іншого виду контрольної діяльності.

Взаємодія елементів механізму контролю в податковій сфері збагачує кожний елемент, тому що його зміст розкривається лише в співвідношенні з іншими елементами. Проте, на певних етапах контрольного впливу можливий пріоритет окремого елемента, але це не зводить нанівець важливість інших елементів.

Таким чином, визначення поняття та елементів контролю у сфері дотримання податкового законодавства мають не лише доктринальне значення. Від розробки концепції механізму податкового контролю залежить і його вірне та ефективне практичне здійснення. І суспільство, і держава зацікавлені в налагодженому ефективному механізмі контролю у сфері оподаткування, при якому забезпечується наповнення дохідної частини Державного бюджету, дотримання фінансової дисципліни платниками податків, підвищується авторитет державних органів податкового контролю, зростає соціальна довіра до держави серед населення. Саме категорія механізму надає податковому контролю динаміки, яка відображається в практичному здійсненні контролю через реалізацію контрольних повноважень суб’єктами контрольної діяльності, застосування правових норм, які регулюють названий контроль, застосування методів контрольної діяльності, реалізацію видів контролю.

Оскільки основні елементи податкового контролю досліджуються в окремих підрозділах, вважаємо за необхідне здійснити аналіз елемента об’єкта і предмета контролю у сфері оподаткування, тому що він, на нашу думку, є визначальним щодо змісту всього механізму контролю в названій сфері.

Податковий контроль, як і будь-яка управлінська, або науково-дослідницька, правотворча, правозастосовча діяльність, має свій предмет та об’єкт. Згідно із роз’ясненням тлумачного словника: ”предмет” це те, на що спрямована пізнавальна, творча, практична діяльність кого-небудь [[73], с. 920]; ”об’єкт” ─ явище, на яке спрямована певна діяльність, увага та ін.[73, с. 634 ]. Встановлення предмета є початковим етапом, вихідною точкою дослідження будь-якої проблеми. Чітка правова регламентація предмета та об’єкта управлінської діяльності визначить її межі, критерії, характер та сутність. Саме предмет обумовлює назву діяльності, встановлює її специфічне положення відносно до інших видів діяльності.

Дослідження кожного етапу становлення, удосконалення інституту податкового контролю дало можливість відстежити певні зміни у визначенні його предмета та об’єкта. Аналізуючи ретроспективу розвитку фінансово-контрольної діяльності, ми дійшли висновку, що її предмет та об’єкт постійно трансформуються. На цей еволюційний процес впливає велика кількість факторів, головними з яких є: по - перше, дослідження фінансового контролю проводиться фахівцями різних галузей (юристами та економістами); по - друге, самі поняття ”фінанси”, “податки”, ”контроль”, ”фінансовий контроль”, ”податковий контроль” постійно змінюються в зв’язку зі змінами, що відбуваються в державі.

Вивчення історичних аспектів здійснення фінансового контролю, а саме наукових робіт юристів-фінансистів М.М. Сперанського, В.О. Лебедєва, М.І. Тургенєва, М.Ф. Орлова [[74]; [75]] дає можливість зрозуміти наскільки відрізняється сьогоднішнє розуміння контролю від минулих років.

Узагальнюючи висновки вчених можна виділити такі особливості фінансового контролю в ХІХ – на початку ХХ століття: фінансово-контрольна діяльність врегульовувалася нормами різних галузей права (адміністративним, фінансовим (бюджетним, податковим) правом); предметом фінансово-контрольної діяльності було державне господарство, при чому виділяли не тільки грошові, а й натуральні форми ресурсів. Розуміння поняття “фінанси” історично змінювалося, звідси, зрозуміло, змінювалася і діяльність з нагляду за фінансами. Фінанси є історичною категорією, що постійно трансформується при переході від одного суспільного ладу до іншого. Фінанси визначаються економічним ладом суспільства, завданнями та функціями держави. На їх організацію впливає як тип державного устрою, форми правління, так і існуючий в державі правовий режим. Отже можна зробити висновок, що сучасний погляд на фінанси достатньо змінився.

Науковці дещо по-іншому розглядають поняття фінансів. Ряд сучасних учених обґрунтовують своє розуміння фінансів як грошових відносин. За своїм матеріальним змістом фінанси держави є фондами коштів, вони безпосередньо пов’язані з функціонуванням грошей. Поза цим функціонуванням немає і не може бути фінансів [[76], с. 28]. Фінанси як економічні відносини характеризується своєю публічністю. Саме публічний аспект фінансів встановлює предмет регулювання, проводить грань між публічними і приватними фінансами.

Останнім часом з обранням Україною пріоритетного напряму розвитку – європейського співтовариства, відбуваються зміни в розумінні змісту фінансів. Фінанси – це сукупність усіх коштів, які є в розпорядженні держави, підприємства, об’єднання, фірми, а також система їх формування, розподілу і використання [[77], с. 337]. У цьому визначенні чітко зафіксовано категорію податків як елементу фінансів. Дана інтерпретація, на нашу думку, є вірною, і в свою чергу впливає як на розуміння поняття “податкового контролю”, так і на встановлення його предмету та об’єкту.

Певна еволюція спостерігається також і в розумінні поняття “контроль”. Вважається, що сучасний термін “контроль” походить від французького “control”, що в перекладі означає перевірку, облік, спостереження за чимось [[78], с. 512]. Дореволюційні вчені, інколи аналізуючи фінансовий контроль, ототожнювали поняття “контроль”, “перевірка”, “ревізія”. В.О. Лебедєв вважав, що під терміном ”контроль” слід розуміти ведення другого списку рахунків для перевірки одного другим, що фактично і робилося на той час контролерами, які вели свої записи паралельно з записами касирів, при цьому, зрозуміло, записи касирів мали збігатися з записами контролерів [74, с. 159-170].

Професор В.М. Дурденевський певним чином теж позв’язує поняття “контроль” з технікою контрольно-ревізійної діяльності. Контроль, на його думку, в прямому розумінні означає “рахунок стовпців”. В англійському казначействі епохи нормандських королів при перевірці сум, які надходили до казни, існував певний порядок: в одній кімнаті казначеї рахували гроші на столі, який був розкреслений у вигляді шахової дошки, а в іншій кімнаті підраховували остаточні цифри на стовпцях, в яких були дані про надходження податків, або інших дохідних статей. Наведений історичний приклад обґрунтовує розуміння поняття ”контроль” і вказує на первинність саме фінансового контролю [[79], с. 87].

Серед сучасних наукових позицій найбільш фундаментальним вважаємо визначення, яке належить Л.А. Савченко: фінансовий контроль – це діяльність державних органів і недержавних організацій, наділених відповідними повноваженнями, що спрямована на забезпечення законності, фінансової дисципліни, раціональності в ході мобілізації, розподілу і використання фінансових ресурсів в державі [106, с. 116].

Виходячи з вищевикладеного, стає зрозумілим, що поняття предмета та об’єкта податкового контролю теж набуло іншого змісту. Саме предмет формує назву діяльності.

Предмет і об’єкт податкового контролю з розвитком фінансово-контрольних відносин зазнає суттєвих зміни, але й досі відсутній єдиний погляд щодо предмета та об’єкта фінансового-контрольної діяльності. Л.К.Воронова та М.П. Кучерявенко визначають об’єкт фінансового контролю, як переважно грошові відносини, які виникають при русі коштів. Вказуючи на те, що в широкому понятті цього слова, об’єктом контролю є відносини, які виникають під час використання матеріальних, трудових, природних та інших ресурсів, оскільки вони лежать в основі визначення фінансових обов’язків суб’єктів [102, с. 55].

Дещо іншу думку з визначення об’єкта фінансового контролю мають Ф.Ф. Бутинець, С.В.Бардаш, Н.М. Малюга, Н.І. Петренко, які вважають, що об’єктом контролю є явища дійсності, що протистоять суб’єкту, або частина об’єктивної реальності, яка перебуває у взаємозв’язку з суб’єктом діяльності. Об’єктами контролю є явища та процеси господарського життя, а не види діяльності. Сукупність взаємопов’язаних об’єктів контролю утворює напрямок контролю. Одним з таких напрямків є фінансовий контроль, вектором якого є податковий контроль. Тобто, об’єктом контролю є використання матеріальних цінностей, збереження готової продукції, витрачання коштів на оплату праці, касові операції, звітні дані, окремі накази, інструкції тощо [[80] , с. 41].

Отже, об’єктом контролю є діяльність установ, підприємств, організацій з ефективного використання майна. Але ж об’єкт є часткою предмета контролю. Цікавий погляд вищезазначений колектив науковців має на встановлення предмета контролю [80, с. 41]. Предмет охоплює всі стадії виробництва, розподілу, обміну та споживання валового внутрішнього продукту. Предмет контролю залежить від стадії розширеного відтворення, наприклад, на стадії виробництва предметом контролю є доцільність використання засобів виробництва; на стадії розподілу – закономірність, законність, доцільність розподілу суспільного продукту, покриття спожитих засобів виробництва; на стадії обміну – доцільність збуту та заготівлі, достовірність даних у розрахунках та дотриманні цін, законності в договірних відносинах; на стадії споживання – раціональність виробничого споживання.

Це визначення предмета контролю підтримав Б.Ф. Усач, який вважає, що предметом фінансово-господарського контролю є виробнича й фінансового–господарська діяльність суб’єктів господарювання [[81], с. 24]. Отже, на його думку під предметом фінансово-господарського контролю в широкому значенні, слід розуміти процеси виробництва, розподілу, обміну і споживання суспільно необхідного продукту, а також власність як їх матеріальна основа. У більш конкретному розумінні предметом контролю є господарські і фінансові операції та процеси суб’єктів господарювання, які розглядаються з погляду законності, достовірності, доцільності правильного формування й використання капіталу. Об’єктом контролю, на думку Б.Ф. Усача, є юридичні і фізичні особи, діяльність яких пов’язана з використанням суспільної власності. Він вказує, що в більш конкретному значенні об’єктом є: необоротні активи (основні засоби, нематеріальні активи, капітальні інвестиції, дебіторська заборгованість); запаси; кошти, розрахунки та інші активи; довгострокові та поточні зобов’язання; власний капітал та забезпечення зобов’язань; доходи й результати діяльності; витрати за елементами й витрати діяльності тощо [81 , с. 26].

Необхідно звернути увагу на подану Б.Ф. Усачем класифікацію предмета фінансово-господарського контролю залежно від стадій розширеного відтворення валового внутрішнього продукту в суспільстві. На стадії виробництва предметом контролю є процеси праці доцільної діяльності людини, на стадії розподілу контроль охоплює як відшкодування спожитих засобів виробництва, так і розподіл та перерозподіл новоствореного продукту. На стадії обміну контролю підлягають операції щодо збуту продукту, на стадії споживання контролюється процес виробничого та особистого споживання [81, с. 24-26].

Заслуговує на увагу аналіз об’єкта та предмета контролю, який проводить Є.В. Калюга. Вона влучно підкреслюючи висловлювання академіка Струміліна С.Г.: “Наук без об’єкта, взагалі, не буває” [[82], с. 44], притримується думки, що предмет є цілим, а об’єкт – це окремі, найбільш істотні частини предмета контролю. Але на відміну від інших вищеназваних науковців, Є.В. Калюга приділяє значну увагу вивченню об’єкта контролю. Саме дослідження об’єкта як частини предмета контролю дає можливість розкрити сутність контролю в системі управління, визначити його форми, розробити способи, методи, методики здійснення контрольних дій, а найголовніше – з’ясувати перспективи розвитку контролю в цілому.

Є.В. Калюга класифікує об’єкт контролю за стадіями: стадією виробництва (промислова діяльність), стадією товарного обігу (торговельна діяльність) [82 , с. 45]. Об’єктами контролю на стадії виробництва є: виробничі фонди та джерела їх утворення; основні та обігові фонди, джерела їх утворення, рух і доцільне використання, операції з виробництва і реалізації продукту (державне замовлення); фонди споживання; собівартість, калькулювання і нормування сировини, матеріальних та трудових ресурсів; товарно–матеріальних цінностей, процеси надходження коштів, самі кошти, а також їх збереження і витрати; фінансові результати і резерви; внутрішні та зовнішні господарські зв’язки, операції, які виникають у процесі виробництва, реалізації продукції, використання грошових коштів; доходи та відрахування; інформація про облік і звітність за операціями, пов’язаними з виробництвом і реалізацією продукції, доходами, відрахуваннями, фінансовими результатами. Що ж стосується стадії товарного обігу (торговельної діяльності), тут об’єктами контролю будуть: основні і обігові фонди, їх рух, та доцільне використання; інформація про облік і звітність за операціями, пов’язаними з надходженнями, збереженням і реалізацією матеріальних цінностей у сфері обігу, доходами, відрахуваннями, фондом споживання, фінансовими результатами; самі фінансові результати та резерви; фонди споживання; доходи, відрахування до бюджету й інші відрахування;внутрішні та зовнішні господарські зв’язки матеріальні, грошові, розрахункові та інші операції, які виникають в процесі реалізації матеріальних цінностей, використання за призначенням отриманих від їх реалізації коштів; товарно-матеріальні цінності, рух коштів; план виробництва та реалізації продукції, операції з виробництва і реалізації продукції [82, с. 45].

Аналізуючи класифікацію об’єктів фінансового контролю, яку наведено вище, хотілося б зауважити, що на різних стадіях виробництва об’єкт контролю фактично схожий, але даний перелік об’єктів підкреслює широкі межі предмета контролю. Оскільки об’єкт є лише елементом предмета. Особливістю аналізу, який проводить Є.В. Калюга, є те, що вона вважає, що об’єкт контролю в кожній галузі господарства має особливість. Тобто не тільки стадії розширеного відтворення є критеріями класифікації об’єкта контролю, а й галузі виробництва. Так, об’єкт контролю сфери промисловості певним чином відрізняється від сфери сільського господарства, сфери будівництва та сфери надання послуг.

Єгоров В.С. та Санніков М.О. досить лаконічно подають визначення об’єкта контролю, вказуючи, що господарські засоби, процеси, а також посадові особи, діяльність яких пов’язана зі здійсненням циклу відтворення, становлять об’єкт контролю [[83], с. 7]. Що ж стосується предмета контролю, то вони наводять подібну з Б.Ф. Усачем та Ф.Ф. Бутенцем класифікацію. Так, на стадії виробництва – виробничі відносини при використанні суспільної праці; на стадії розподілу контроль має бути спрямований на додержання принципу розподілення відповідності з кількістю та якістю праці; на стадії обміну контролюються операції по збуту та заготівлям, додержання розрахунків за товари за цінами у відповідності з якістю; на стадії споживання (завершальної стадії господарчого відтворення ) контрольні заходи направлені на дії господарчих суб’єктів, пов’язані з поновленням і розширенням виробничих фондів та задоволенням інших суспільних потреб.

Н.С. Вітвицька, М.М. Коцупатрий, М.Т. Сенченко, І.Ю. Чумакова, розглядаючи контроль як функцію управління, виділяють його предмет в широкому та вузжчому значенні. Так, у широкому розумінні предметом фінансового контролю є господарська та фінансова діяльність підприємств і організацій. Предметом контролю у вузжчому значенні є безпосередні активи, що належать державі, у формуванні, розподілі, володінні, використанні та відчуженні яких бере участь підконтрольний об’єкт, а також кошти, що залишаються в розпорядженні підконтрольного об’єкта у зв’язку з наданими пільгами за платежами до бюджетів, державних позабюджетних фондів, кредити, отримані під гарантії Кабінету Міністрів України, а також нормативно-правова діяльність підконтрольних об’єктів [[84], с.20].

Слід також розглянути визначення об’єкта контролю. Отже, об’єктом контролю є підконтрольні об’єкти, що беруть участь у формуванні, розподілі, володінні, використанні та відчуженні активів, які належать державі, коштів, що залишаються в їх розпорядженні у зв’язку з наданими пільгами за платежами до бюджетів, державних позабюджетних фондів, кредити, отриманні під гарантії Кабінету Міністрів України, а також нормативно-правова діяльність підконтрольних об’єктів [84 , с. 20].

Є.О. Алісов та Л.К. Воронова досить неоднозначно вказують, що хоч формально об’єктом контролю є фінансові показники діяльності, але оскільки вони або регламентують процеси руху фінансових ресурсів, або відображають кінцевий результат їх кругообігу, то фактичним об’єктом контролю є весь процес виробничо-господарської діяльності [[85], с. 78].

Заслуговує на увагу визначення колективу авторів П.К. Германчук, І.Б. Стефаник, Н.І. Рубан, В.Т. Александров, О.І. Назарчук, які розглядали контроль як особливу управлінську функцію, що реалізується на двох рівнях: макрорівні та мікрорівні. На їх думку, контроль на макрорівні є інструментом підвищення ефективності функціонування економіки, який забезпечує обіг фінансових ресурсів відповідно до обмежуваних законодавством параметрів, повноту сплати податків та обов’язкових платежів, виступає інструментом блокування діяльності, що загрожує національній безпеці, монополізує ринок, спрямований на організацію забороненого державою виробництва товарів і надання послуг, містить значні соціальні загрози, які зачіпають інтереси великих груп громадян, порушує законні інтереси держави, суб’єктів господарювання та суспільства в цілому [[86], с. 21-22]. На мікрорівні, як вважають, контроль є інструментом забезпечення дотримання правил ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності, соціальних гарантій працівників і своєчасної виплати заробітної плати, стандартів ціноутворення та встановлення тарифів, платіжної дисципліни, попередження фіктивних фінансових операцій і фактів відмивання “брудних” грошей, запобігання та усунення фактів незаконного, нецільового і неефективного використання бюджетних коштів, переданих суб’єктам господарювання, фінансових ресурсів, які додатково отримують ці суб’єкти за пільгами з оподаткування, а також забезпечення дотримання порядку та процедури державних і комунальних закупівель, виявлення нецільового і неефективного використання майна державної і комунальної власності, нецільового використання кредитів і позик, отриманих під гарантії Уряду [86, с. 22].

Предметом контролю, на їх погляд, є відносини між державою і суб’єктами господарювання з приводу дотримання ними стандартів, норм, правил, або ж недотримання в здійсненні конкретних господарських операцій, на які спрямовуються контрольні дії [86, с. 22-23]. Звідси вони виділяють об’єкт контролю на макрорівні та мікрорівні. І визначають, що об’єктом контролю є тільки операції з фінансовими ресурсами, які здійснюються суб’єктами господарювання, порядок яких визначено законодавством. У разі, якщо використання фінансових ресурсів не визначено законодавством, вони використовуються на розсуд власника і не є об’єктом контролю [86, с. 23]. Зазначені позиції науковців, які на нашу думку, є репрезентативними, підкреслюють неоднозначність поглядів учених на об’єкт та предмет фінансового контролю і податкового контролю як напряму попереднього.

Аналізуючи проблеми контролю, не можна не звернути увагу на роботи Є.О. Алісова, Л.К. Воронової, О.Ю.Грачевої, Л.М. Касьяненко, Л.А. Савченко, П.С. Пацуківського, Н.І.Хімічевої, І.П. Устинової. Підсумовуючи думки вчених з встановлення предмета та об’єкта контролю можна сказати, що існують суттєві розбіжності в розумінні цих понять. Дана колізія суттєво негативно впливає на практику проведення контрольних заходів уповноваженими контрольними органами, спричиняючи неточність у розумінні базисних теоретичних понять.

Л.М. Касьяненко у дисертаційному дослідженні “Правові основи здійснення фінансового контролю органами державної податкової служби України” розглядає поняття предмета та об’єкта фінансового контролю органів ДПС [[87]]. Вона виділяє об’єкт та предмет податкового контролю та в основу їх класифікації покладає правовий статус суб’єкта.

Суб’єкт та об’єкт податкового контролю є категоріями, які єдині і нерозривні. Це елементи, складові, без яких неможливе існування механізму фінансового контролю. Але з точки зору концептуального підходу та необхідності деталізації, ми маємо розділити ці поняття. Об’єктом податкового контролю є грошові документи, бухгалтерські книги, звіти, плани, кошториси, декларації, договори, контракти, накази, ділове листування, а також інші документи, пов’язані з нарахуванням і сплатою податків, обов’язкових платежів до бюджету і позабюджетних фондів [87, с. 70; [88], с. 413; [89], с. 200].

Л.М. Касьяненко наводить аналіз інших думок учених, хоча на нашу думку, це найвдаліше визначення об’єкта податкового контролю.

Отже, ми поділяємо думки вчених, що предмет є більш ширшим поняттям порівняно з об’єктом. Визначення предмета і об’єкта податкового контролю окреслить коло заходів, які реалізують уповноважені органи. Основна мета виділення предмета та об’єкта податкового контролю – це встановлення меж використання ними методів контролю. Тобто, з одного боку, це можливість використання декількох методів контролю (виходячи з правового статусу і компетенції), а з іншого – доцільність даних дій. Це дасть можливість зменшити витрати, при цьому підвищити ефективність здійснюваних контрольних заходів.