Місце і роль податкового контролю в системі функцій державного управління

У нашому суспільстві ще не усвідомлена небезпека системного ухилення від сплати податків. Адже суспільна небезпека цього явища не зводиться лише до недоодержання бюджетом коштів і зростання дефіциту бюджету, ухилення від оподатковування підриває основи ринкової конкуренції, ставить неплатника в більш вигідне становище в порівнянні із сумлінним платником податків.

Визначення місця і ролі податкового контролю в системі державного управління неможливе без визначення безпосередньо функцій державного управління.

Функція, у загальному розумінні, означає обов’язок, призначення, коло діяльності, працю, виконання, діяльність і т.ін. [[5]]. Функція управління – це об’єктивно необхідна, відносно самостійна частина управлінської діяльності конкретного суб’єкта управління, яка характеризується специфічно визначеною формою та змістом, особливим просторово-часовим відображенням. Нижник Н.Р. визначає функцію державного управління як специфічний за предметом, змістом і засобами забезпечення цілісний управляючий вплив держави, в якому можна не лише виділяти й описувати функції державного управління, а й аналізувати розподіл кожної функції державного управління “по вертикалі” і “по горизонталі” державних органів, тобто функціональну структуру державного управління [[6], с. 83].

Система управлінських функцій має таку структуру:

1) аналіз – обов’язкова умова розробки об’єктивних управлінських рішень, неодмінна умова досягнення успіху системою у сфері її діяльності;

2) прогнозування - встановлення потенціалу об’єкта, його розрахунок у часі та просторі. Воно дає керівнику інформацію про майбутній стан системи та керованих об’єктів, передбачає вивчення їх стану в минулому та теперішньому;

3) планування - розрахунок реалізації шляхів і завдань розвитку об’єкта, підведення під них розрахованих гарантій реалізації (матеріальних, духовних, організаційних);

4) організація - впорядкування суб’єктів і об’єктів управління, системи державного управління в цілому й усього процесу державно-владного впливу з метою вирішення завдань, що стоять перед державою;

5) регулювання - забезпечення оперативності управління, ефективності функціонування системи в умовах постійних зовнішніх та внутрішніх впливів на неї.

6) координація - приведення у відповідність діяльності різних об’єктів, які перебувають у фарватері реалізації єдиної мети, але безпосередньо не пов’язаних між собою;

7) контроль - відслідковування процесу діяльності, а також встановлення реальних витрат і результатів управлінської діяльності, а також її всебічної ефективності. Він дає можливість оцінити зроблену роботу та визначити шляхи підвищення її ефективності.

Аналіз служить засобом виявлення і оцінки значущості проблем, що постають перед конкретним органом, формулювання їх у цілому, визначення об’єктивно необхідних функцій, обґрунтування структури та підвищення ефективності діяльності з виконання поставлених завдань. Навіть, якщо цілі органу визначені вищими рівнями системи управління, то і в цьому разі аналітична робота забезпечує: виявлення частко­вих проблемних ситуацій, висунення та з’ясування конкретних проміжних цілей управління; вибір основних напрямів діяль­ності; визначення та оцінку окремих дій щодо досягнення намі­чених цілей.

Зі сказаного випливає, що успішній та ефективній контрольно-наглядовій діяльності передує аналітична робота, яка включає в себе вивчення державно-правового регулювання контрольно-наглядової діяльності у сфері оподаткування, виявлення причин порушень податкового законодавства та ін. Показником ефективності аналітичної роботи є вироблення професійно компетентних, законних та своєчасних управлінських рішень, спрямованих на усунення існуючих недоробок, розв’язання суттєвих проблем, складання прогнозу розвитку криміногенної ситуації у сфері оподаткування тощо.

Основною метою аналітичної роботи є:

– забезпечення безперервного спостереження за оперативною обстановкою і результатами службової діяльності;

– систематичне інформування органів влади та управління, керівництва правоохоронних ор­ганів про виявлені в результаті контрольної діяльності правопорушення у сфері оподаткування і завдання органів щодо вжиття заходів стосовно їх усунення;

– своєчасне застосування заходів щодо посилення ролі контролю у сфері оподаткування ;

– підвищення якісного рівня контрольно-наглядової діяльності у сфері оподаткування шляхом своєчасного і цілеспрямованого прийняття управлінських рішень на рівні керівництва (реалізація комплексних та перспективних завдань);

– підготовка змістовних матеріалів та пропозицій, на підставі яких можливе прийняття ефективних нормативно-правових актів з боку владних структур держави.

Із вищезазначеного можна зробити висновок, що провід­не місце в аналітичній роботі контрольно-наглядової діяльності посідає аналіз.

Прогноз як функція державного управління має за мету упереджене опрацювання ефективних заходів з питань контролю у сфері оподаткування. Прогнозування можна розглядати як самостійну управлінську функцію або складову функції планування.

Прогноз щодо ролі контролю у сфері оподаткування та щодо розвитку криміногенної ситуації у цій сфері повинен ґрунтуватися на об’єктивних передумовах суспільно-політичного та економічного характеру, відомостях правоохоронних та контролюючих органів, кредитно-фінансових установ та інших органів, експертних оцінках фахівців, причетних до контрольно-наглядової діяльності у сфері оподаткування.

Планування як функція управління – визначення завдань конкретними підрозділами на основі загальних цілей системи та складання відповідної системи взаємопов’язаних завдань, які визначають порядок і терміни виконання комплексу або окремих заходів.

Планування забезпечує послідовний розвиток системи управління, обґрунтування конкретних завдань, термінів, цілей та шляхів їх реалізації, програми дій на перспективний період. Успішне розв’язання завдань перспективного та поточного планування, оперативного управління, найбільш раціонального використання сил та засобів потребує постійного аналізу факто­рів, що впливають на стан контрольної діяльності. Це передбачає, в свою чергу, безперервне збирання інформації про виявлені правопорушення та про найбільш ефективні шляхи їх усунення.

Якість і ефективність проведених податкових перевірок багато в чому залежать від ретельної підготовки і планування. Організація контрольної діяльності і використання тих або інших методів і форм податкового контролю здійснюється на основі розроблювальних планів і програм проведення податкового контролю.

Планування є однією з основних базових функцій податкового контролю уповноваженими органами. При цьому існують різні види планів контрольної роботи: річні, перспективні, поточні і т.д.

Важливе значення в діяльності органів управління займає функція організації. Під організацією як функцією управління можна розуміти:

а) діяльність щодо побудови та вдосконалення структури системи;

б) діяльність із втілення в життя управлінських рішень у межах функціонування визначеної та стабільної системи.

Організація контролю як функції управління реалізується через:

– визначення соціальної потреби та можливості її реалізації, формулювання проблеми (визначення стратегічної мети, тактичних підцілей її реалізації);

– проектування структури системи контролю у сфері оподаткування;

– організацію праці співробітників (керівників, спеціалістів, обслуговуючого та технічного персоналу);

– проведення адміністративно-організаційних заходів (зборів, нарад, засідань та інше);

– визначення можливостей обсягу забезпечення виконання функцій контролю (матеріально-технічного, фінансового, кадрового, інформаційно-технологічного та іншого забезпечення).

Таким чином, чітка організація податкового контролю сприяє проведенню контролю, що здійснюється у формі перевірки, якій повинна відводитись регулююча та керуюча роль. До організації податкової перевірки входять, насамперед, ретельна підготовка до неї, визначення цілей, складання програми, здійснення у встановленому порядку заходів податкового контролю, оформлення матеріалів податкової перевірки і вживання заходів з виявлення і запобігання порушенням порядку і термінів сплати податків і зборів.

Проблема державного регулювання, його значення в житті суспільства - одна з центральних у фундаментальних і прикладних суспільних науках, особливо в юриспруденції. Нерозв`язаність основних теоретичних і методологічних питань призводить до того, що будь-які судження щодо конкретних суспільних процесів, у тому числі й у галузі державного управління, залишаються необґрунтованими [[7]].

Сьогодні ефективне правове регулювання є однією з необхідних передумов послідовного впорядкування відносин у галузі контролю у сфері оподаткування. Воно має бути дієвим засобом узгодження, упорядкування, з одного боку, цілеспрямованого керованого розвитку економіки в інтересах оптимально можливого задоволення публічних потреб та динамічно зростаючих інтересів суспільства, а з іншого - засад ринкового господарства, що поступально розвиваються переважно на базі саморегуляції.

Регулювання як функція управління в широкому розумінні – це збереження, підтримання, удосконалення та розвиток стану впорядкування організованості системи; вид управлінської праці, метою і призначенням якої є подолання протиріч між організацією та дезорганізацією, станом порядку та факторами, які порушують цей порядок. У вужчому розумінні – це поточне розпорядництво, при якому суб’єкт управління втручається в діяльність системи у разі, коли корегування пов’язане з прийняттям нових управлінських рішень.

Регулювання забезпечує оперативність управління, ефективність функціонування системи в умовах постійних зовнішніх та внутрішніх впливів на неї і включає координацію як налагодження взаємодії між підрозділами та окремими виконавцями. Від правильної та чіткої координації контролю залежать не лише поточні результати, а й фінансово-економічна, соціально-культурна і адміністративно-політична системи в цілому.

Координація необхідна для: а) обміну інформацією; б) спільного аналізу і на цій основі спільного планування заходів щодо нейтралізації або послаблення дії негативних факторів, які впливають на правопорушення, що вчиняються у сфері оподаткування ,та усунення конкретних причин і умов, що їм сприяють.

Кінцеву позицію в системі управлінських функцій посідає контроль. За організаційно-правовою природою його необхідно розглядати як систематичну, конструктивну і позитивну діяльність, яка має місце як у сфері регулятивних, так і в сфері правоохоронних відносин, що зумовлено тісним зв’язком контролю з процесом прийняття управлінських рішень [[8]].

За допомогою контролю забезпечується своєчасність внесення коректив в управлінську діяльність, отримання інформації про реальний стан справ у сфері державного управління, виявлення порушень чинного законодавства. Для здійснення контролю і досягнення завдань, що стоять перед ним, важливими є систематичність, послідовність, всебічність та гласність, проведення аналізу його наслідків з обов’язковими висновками і реагуванням на виявлені недоліки в роботі органів державної виконавчої влади та їх посадових осіб. Саме такий підхід до питання контролю забезпечує йому чільне місце серед основних функцій державного управління, спрямованих на підвищення ефективності державного управління, узгодженість управлінської діяльності та її результативність.

В юридичній довідковій, словниковій літературі існує розмаїття визначень поняття контролю, що пояснюється різним підходом укладачів до його формулювання, виділенням та характеристикою певних його аспектів і при цьому всі вони розглядають контроль досить широко і це взагалі не дає чіткого розмежування визначень контролю, сформульованих ученими-юристами, з визначеннями, наданих вченими-економістами, філософами, фахівцями в галузі державного управління, політологами тощо.

Так, словник іноземних слів дає два визначення слова “контроль” (фр. - controle) - по-перше, це перевірка, а також спостереження з метою перевірки і, по-друге, - це система органів, що займаються такою перевіркою - контролери [[9], с. 256]. У другій частині слова “контроль” міститься слово “роль” (від латинського “role”), тобто “міра впливу, значення, ступінь участі в чомусь”. “Ступінь участі в чомусь” - одне із тлумачень слова “роль”, слід розглядати як здійснення будь-яких дій. У цьому разі в змісті слова “контроль”, окрім “перевірки” або “нагляду з метою перевірки”, прослідковується ще один зміст цього слова, який іноді не береться до уваги, - протидія чомусь небажаному. Тоді буде доречніше слово “контроль” тлумачити як перевірку, а також спостереження з метою перевірки для протидії чомусь небажаному, виявлення, попередження та припинення протиправної поведінки з боку кого-небудь [[10], с. 8].

В юридичній літературі контроль розглядається одними науковцями як виконання законів, рішень тощо [[11], с. 323], інші вважають, що це перевірка, спостереження з метою перевірки, а ті, хто займається перевіркою, контролери [[12], с. 256]. Треті вважають, що контроль – це одна із форм здійснення влади, яка забезпечує дотримання встановлених приписів [[13], с. 68].

Державний контроль привертав увагу і зберігає свої позиції і до цього часу у дослідженнях вчених-представників різних напрямів. Під час розробки питання про сутність контролю сучасними вченими застосовується диференційований підхід до цієї проблеми, залежно від галузі наукових знань, у яких ведуться дослідження. Тому розмаїття поглядів на одну проблему відображає складність і багатогранність цього явища. У той же час аналіз і синтез цих поглядів дає можливість всебічно досліджувати категорію “контроль”.

Уперше розробці правової форми контрольної діяльності було присвячене дослідження В.М. Горшенева і І.Б. Шахова [[14], с.89]. До цього юридична наука й особливо теорія права не ставили спеціального завдання досліджувати природу і зміст контрольної діяльності, розкривати її структуру, функції і з’ясовувати загальне й особливе, зіставляючи з правотворчістю і правозастосуванням. Ця прогалина знижує реальні можливості підвищення ефективності контролю у взаємодії з правотворчістю і правозастосуванням. Дослідження контролю як правової форми діяльності державних органів викликане також необхідністю пошуку шляхів і способів постійного вдосконалення організаційно-управлінських форм діяльності державного апарату, що відповідає сучасному етапу розвитку суспільства. Важливого значення набуває розробка питань процедурно-процесуального регулювання контрольної діяльності, вироблення конкретних пропозицій щодо вдосконалення і законодавчого врегулювання. У цьому аспекті дослідження є реальні можливості пошуку шляхів підвищення ефективності контрольної діяльності і посилення в цьому напрямі ролі права.

У науковій літературі розповсюджена думка, що контроль – це лише перевірка кого- або чого-небудь. Саме такий зміст вкладає в це поняття і В.П.Суйц, який розглядає контроль як систему спостережень і перевірок чого-небудь [[15], с. 18]. Такої ж думки дотримуються і Е.І. Петрова, Р.Н. Марченко, Л.В. Баринова, вважаючи, що контроль є однією з найважливіших функцій соціального управління і полягає в тому, що суб’єкт управління здійснює облік і перевірку того, як керований об’єкт виконує його розпорядження [[16], с. 117].

Дещо ширший зміст у термін “контроль” вкладає Л.Ф. Зверенчук. На його думку, поняття “контроль” може охоплювати два напрями. По перше, контроль – як перевірка виконання прийнятих рішень і дотримання встановлених обмежень. Таке визначення підкреслює функціональне призначення контролю, виникнення його на стадії ухвалення рішення й у процесі його виконання.

Інший аспект цього поняття визначається як виявлення відповідності дійсного стану запланованому [[17], с. 33], тобто підкреслюється інформаційна спрямованість контролю. В цьому визначенні є позитивний момент –підкреслюється єдність контрольної діяльності на стадії прийняття рішень і їхнього виконання. Разом з тим, контроль розглядається як спосіб, механізм порівняння результатів із завданнями. А такий підхід до визначення контролю приховує найважливішу його рису – можливість і необхідність активного впливу на фінансово-господарські процеси, що відбуваються. Отже, настільки вузького розуміння сутності контролю в цілому, безумовно, недостатньо.

У ряді випадків контроль обумовлений зворотними зв’язками, тобто його місце і значення представлене як спосіб організації зворотних зв’язків, завдяки яким орган управління одержує інформацію про хід виконання його рішень.

В.Г.Афанасьєв розглядає контроль в аспекті ухвалення рішення і подає таке трактування контролю.

Контроль – це спостереження і перевірка відповідності процесу функціонування об’єкта прийнятим управлінським рішенням - законам, планам, нормам, стандартам, правилам, наказам і т.ін.; виявлення результатів впливу суб’єкта на об’єкт, допущених відхилень від вимог управлінських рішень, від прийнятих принципів організації і регулювання. Виявляючи відхилення та їх причини, працівники контролю визначають шляхи коригування організації об’єкта управління, способи впливу на об’єкт з метою подолання відхилень, усунення перешкод на шляху оптимального функціонування системи [[18], с. 33].

У цьому визначенні простежується не тільки комплексне трактування контролю в більш широкому розумінні, але й досить повний набір основних категорій, за допомогою яких можна описати і зрозуміти таке складне явище, як контроль. До числа таких категорій належать: контрольна діяльність, норми контролю, об’єкт і суб’єкт контролю та інші.

Л.М. Крамаровський відзначив спрямованість контролю на своєчасне і повне виявлення відхилень від норми функціонування, встановлення місць їхнього виникнення, причин і винних виконавців, а також надання допомоги для подолання тих недоліків, що виникають [[19], с. 78]. Дуже цінним, на нашу думку, вважаємо підкреслену вченим позитивну, конструктивну роль контролю, оскільки найчастіше контроль пов’язується тільки з негативними сторонами і наслідками діяльності контролюючих органів.

Е.А.Кочерин трактує поняття контролю як системне багатопланове явище, яке варто розглядати в трьох основних аспектах:

1) контроль як системна і конструктивна діяльність керівників, органів управління, одна з основних управлінських функцій, тобто контроль як діяльність;

2) контроль як завершальна стадія процесу управління, серцевиною якою є механізм зворотного зв’язку;

3) контроль як невід’ємна складова процесу прийняття і реалізації управлінських рішень, що безупинно бере участь у цьому процесі від його початку до завершення [[20], с.53].

У цьому визначенні відображені найбільш важливі риси, властиві контролю.

Безсумнівним є багатогранний, комплексний характер державного контролю, що й обумовлює його розгляд вченими як форми, методу, виду, принципу, функції, засобу забезпечення законності державної діяльності, зокрема державного управління. Це підкреслюють такі вчені, як О. Андрійко , М. Студенікіна, О. Шоріна, О. Мелкадзе, Є. Алісов, Л. Воронова, О. Горбунова, Г. Атаманчук, А. Козирін, Є. Кубко, О. Машков, Н. Нижник, О.Полінець, О. Рябченко [[21], [22], 10, [23], [24]].

Однак, незважаючи на розмаїття поглядів на контроль, у переважній більшості робіт, і це простежується найбільш яскраво, вчені-юристи все ж таки схиляються до розгляду державного контролю як функції державної діяльності. Держава є одним із головних суб’єктів здійснення контрольної функції у суспільстві. Це випливає з того, що держава має можливості і наділена реальними повноваженнями для впливу на суспільство, при здісненні якого покладається на контроль Саме він відіграє роль інтегруючого засобу перевірки загальної спрямованості державної діяльності і водночас перевірки досягнення кінцевого результату управлінської діяльності та здійснення її на певних етапах [[25], с. 224].

Контроль виступає саме як функція, оскільки функція - це основний напрямок діяльності суб’єкта. Якщо йдеться про державу в особі її органів (осіб), то контроль і є функцією державної діяльності, основною метою якої є підвищення ефективності діяльності шляхом аналізу, перевірки та спрямування діяльності суб’єктів правовідносин відповідно до їх завдань та встановлених правових приписів. За допомогою контролю забезпечується злагоджена, чітка робота органів державної влади, дотримання посадовими особами, всіма державними службовцями наданих їм прав та сумлінне ставлення до виконання своїх обов’язків для забезпечення добробуту населення [106, с. 15-16].

Фахівці з теорії управління, виокремлюючи три стадії управлінської діяльності (проектування і визначення цілі; організація виконання прийнятого рішення; контроль виконання), трактують контроль як особливу стадію управлінського циклу.

Інші вчені розглядають контроль як процес. Вони вважають, що контроль здійснюється з метою ефективного соціально-економічного розвитку країни. При цьому значення фінансового контролю (до якого ми з усією вірогідністю можемо віднести контроль у сфері оподаткування) виражається в тому, що при його проведенні перевіряються, по-перше, дотримання встановленого правопорядку в процесі фінансової діяльності державними і суспільними органами, підприємствами, установами, організаціями, громадянами та сплати ними податкових платежів, по-друге, економічна обгрунтованість і ефективність здійснюваних заходів, їх відповідність завданням держави. Таким чином, він служить важливим способом забезпечення законності і доцільності проведеної фінансової діяльності [[26], с. 83].

Логіка дослідження змісту контролю як виду управлінської діяльності, як елементу управління припускає, насамперед, аналіз більш загального поняття - змісту контролю як загальної функції управління. Співвідношення тут таке ж, як між загальним і частковим.

Контроль як функція державного управління має певні особливості та притаманні йому ознаки. Особливістю контролю є те, що він здійснюється з метою перевірки дотримання і виконання поставлених завдань, прийнятих рішень, тобто фактично після здійснення інших функцій управлінської діяльності. Точніше кажучи, контроль перевіряє і оцінює процес управлінської діяльності. Метою такої оцінки є приведення діяльності у відповідність із чинними правовими нормами та прийнятими згідно з ними управлінськими рішеннями. Отже, контроль “перевіряє” здійснення інших функцій управління і органічно пов’язаний з ними. Здійснення контролю на кінцевих етапах управлінської діяльності свідчить, що він є інтегруючим засобом дотримання і виконання поставленої мети і завдань перед управлінням і про відповідність йому всіх інших функцій державного управління. Тому, поділяючи думку О.Ф. Андрійко [[27], с.167], можна стверджувати, що контроль у державному управлінні є самостійною функцією, органічно пов’язаною з іншими функціями управління.

Основними властивостями системи контролю є наявність зв’язків (прямих і зворотних), подільність на частини, наявність структури, цілеспрямованість, гомеостаз (властивість збереження визначеної стійкості в деяких заданих межах при впливі зовнішніх факторів) і багатоаспектність, тобто, контроль розглядається як система зі своїми характеристиками у відповідних змінах. Тому контроль за організаційно-правовою природою необхідно розглядати як систематичну, конструктивну і позитивну діяльність, яка має місце як у сфері регулятивних, так і в сфері правоохоронних відносин, що зумовлено тісним зв’язком контролю з процесом прийняття управлінських рішень [[28]].

Таким чином, контроль хоч і посідає кінцеву позицію у системі управлінських функцій, він визнаний всіма теоретиками державного управління як одна з найважливіших функцій державного управління. Проте, у науковій літературі зустрічаються і помилкові, на нашу думку, судження, зокрема, ототожнення державного контролю з іншими, хоча й суміжними, правовими поняттями – наглядом, моніторингом, аудитом, обліком (роботи Л. Коваля, Ю. Тихомирова та ін.) [[29], [30]]. Законодавець також припускає інколи неточності. Так, наприклад, контрольні дії таких контролюючих органів, як санітарно-епідемологічних служб, пожежних інспекцій називають “наглядом”. Незважаючи на наявність у них усіх ознак саме контролюючого органу, наведене ставлення закріплено навіть у назві цих органів – органи пожежного нагляду, органи санітарно-епідеміологічного нагляду тощо [10, [31]]. Саме така термінологічна неузгодженість, як правильно зазначає В. Гаращук, призводить до того, що іноді близькі за завданнями та формами діяльності контролюючі органи мають різну назву такої діяльності, наприклад, санітарно-епідемологічний нагляд і поряд із ним ветеринарний контроль.

У Законі України від 1 грудня 1994 року “Про адміністративний нагляд за особами, які звільнені з місць позбавлення волі” усупереч назві цього акта, законодавець визначає адміністративний нагляд як систему тимчасових примусових заходів спостереження і контролю (а не нагляду) за поведінкою окремих осіб, звільнених з місць позбавлення волі [[32], с. 457; [33], с.224].

Державний контроль, на відміну від нагляду, є повсякденним, безперервним, здійснюється як органами законодавчої, виконавчої влади, судами, так і численними спеціально утвореними для цього контролюючими органами. Головне, що відрізняє його від нагляду – те, що контролюючий орган має право втручання в оперативну діяльність підконтрольного (іноді аж до підміни собою керівного органу цього об’єкта), а також те, що контролюючі органи мають право самостійно притягувати винних осіб до юридичної відповідальності [[34], с. 292; 106, с. 17].

Таким чином, доходимо висновку, що контроль є поняттям родовим по відношенню до нагляду. Останній виступає різновидом контролю, похідною складовою із властивими специфічними ознаками, до яких можна віднести перевірку дотримання норм права, спеціальних правил, встановлених на об’єктах, що перебувають під наглядом, організаційну непідпорядкованість об’єкта органу, що здійснює нагляд, при виявленні порушень законодавства у процесі нагляду органи, що його здійснюють, застосовують міри відповідальності.

Поділяючи точку зору В. Паращука, вважаємо, що для усунення термінологічної неузгодженості слід і на доктринальному рівні, і в законодавстві України закріпити положення про те, що:

1) контролюючими органами є всі державні інспекції та служби, інші органи, в яких наявні такі повноваження, як право втручатися в оперативну діяльність підконтрольних об’єктів. Це, у свою чергу, не виключає можливості з боку деяких із них, в окремих випадках, обумовлених законодавством, мати “неповні” контрольні повноваження;

2) впорядкувати назви контролюючих органів, використовуючи термін “служби” для тих державних органів, які не мають у своєму складі спеціальних контролюючих підрозділів, а здійснюють контроль самостійно (податкова, митна служба), та “інспекції” для визначення спеціальних державних підрозділів, які утворюються в складі органів виконавчої влади [33, с. 459; 10, с. 18-19]. Це остаточно сприятиме розмежуванню контролю і нагляду, а також моніторингу, який останнім часом все частіше додається до традиційних правових понять контролю та нагляду.

Моніторинг слід розглядати як різновид контролю, його певну форму, що, порівнюючи з наглядом, за наслідками впливу можна віднести до його пасивної форми. Застосування моніторингу пов’язують із відсутністю ситуації чи процесу у сфері управлінської діяльності, відмежуванням впливу прийнятих управлінських рішень, правових актів на існуючі суспільні відносини. При цьому використовуються як методи такої діяльності не стільки перевірки та ревізії, скільки спостереження та аналіз [33, с. 433].

Вважаємо недоречним також асоціювання державного контролю і аудиту. У відповідності з положеннями Закону України від 22 квітня 1993 року “Про аудиторську діяльність”, аудит являє собою перевірку публічної бухгалтерської звітності, обліку первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормам. За своєю природою та сутністю аудит є протилежністю державному контролю, не передбачає владного втручання в оперативну діяльність об’єкта, а також застосування примусових заходів у разі виявлення порушень чинного законодавства [[35]; 106, с. 19].

Не слід асоціювати державний контроль і з обліком, який також є “дуже широким поняттям” [[36], с. 126] і використовується в різних сферах діяльності і тому розрізняється кілька його різновидів (статистичний, бухгалтерський, оперативно-технічний тощо). У той же час М. Кучерявенко пропонує розглядати облік як певний метод контрольної діяльності [[37], с.209]. Вважаємо, що така думка є помилковою, оскільки при певній схожості процедури здійснення облік позбавлений примусово-владного аспекту.

Облік взагалі – це здійснюваний під час управлінської діяльності процес здобування, обробки та систематизації відомостей про результати функціонування системи й реалізації виконавцями управлінських рішень та доручених їм завдань, виражених, як правило, кількісними показниками [106, с. 19].

У контексті дослідження проблематики організаційно-правових засад реалізації контролю у сфері оподаткування слід зазначити, що податковий контроль є складовою частиною фінансового контролю, тому вбачається логічно перш ніж досліджувати податковий контроль, дати коротку характеристику фінансовому контролю.

Фінансовий контроль – складова частина чи спеціальна галузь контролю, який здійснюється в державі. Наявність фінансового контролю об’єктивно обумовлена тим, що фінансам як економічній категорії притаманна не лише розподільча, але й контролююч функція. Тому використання державою фінансів для вирішення своїх завдань передбачає проведення обов’язкового фінансового контролю. Фінансовий контроль здійснюється у встановленому правовими нормами порядку всією системою органів державної влади і органів місцевого самоврядування, у тому числі спеціальними контрольними органами при участі громадських організацій, громадян.

Значення фінансового контролю виражається в тому, що при його проведенні перевіряються, по-перше, дотримання встановленого правопорядку в процесі фінансової діяльності державними і громадськими органами, підприємствами, установами, по-друге, економічна обґрунтованість і ефективність здійснюваних заходів, їх відповідність завданням, висунутим державою.

Фінансовий контроль – це контроль за законністю дій у сфері мобілізації і використання коштів держави і суб’єктів місцевого самоврядування з метою ефективного соціально-економічного розвитку країни та окремих її регіонів.

Фінансовий контроль в Україні містить у собі: контроль за виконанням державного бюджету; бюджету АР Крим, місцевих бюджетів; бюджетів позабюджетних фондів; контроль за станом зовнішнього і внутрішнього боргу; державних резервів.

Об’єкт фінансового контролю не обмежується перевіркою тільки коштів. У кінцевому підсумку він означає контроль за використанням матеріальних, трудових, природних і інших ресурсів країни, оскільки в сучасних умовах процес виробництва і розподілу опосередковується грошовими відносинами.

Конкретні форми і методи фінансового контролю дозволяють забезпечити інтереси і права як держави та її установ, так і всіх інших економічних суб’єктів; фінансові порушення тягнуть санкції і штрафи.

Державний фінансовий контроль призначений для реалізації фінансової політики держави, створення умов для фінансової стабілізації. Це насамперед розробка, затвердження і виконання бюджетів усіх рівнів і позабюджетних фондів, а також контроль за фінансовою діяльністю державних підприємств і установ, державних банків і корпорацій. Фінансовий контроль з боку держави, недержавної сфери економіки торкається лише сфери виконання грошових зобов’язань перед державою, включаючи податки та інші платежі, дотримання законності і доцільності при витраті бюджетних субсидій і кредитів, а також дотримання встановлених урядом правил організації грошових розрахунків, ведення обліку і звітності.

Фінансовий контроль за діяльністю підприємств включає також контроль з боку кредитних установ, акціонерів і внутрішній контроль.

Фінансовий контроль притаманний усім фінансово-правовим інститутам. Тому, крім загальних фінансово-правових норм, що регулюють організацію і порядок проведення фінансового контролю в цілому, є норми, що передбачають його специфіку в окремих фінансових правових інститутах.

Основний зміст фінансового контролю у відносинах, регульованих фінансовим правом, полягає в:

– перевірці виконання фінансових зобов’язань перед державою і органами місцевого самоврядування, організаціями і громадянами;

– перевірці правильності використання державними і недержавними підприємствами, установами, організаціями грошових ресурсів (банківських позичок, позабюджетних і інших коштів);

– перевірці дотримання правил здійснення фінансових операцій, розрахунків і збереження коштів підприємствами, організаціями, установами;

– виявленні внутрішніх резервів виробництва;

– усуненні і запобіганні порушенням фінансової дисципліни. У разі їхнього виявлення у встановленому порядку вживаються заходи впливу до організацій, посадових осіб і громадян, забезпечується відшкодування матеріальних збитків державі, організаціям, громадянам.

Державний фінансовий контроль ґрунтується на Конституції України, Цивільному, Господарському і Бюджетному кодексах України, законах України, нормативних актах органів місцевого самоврядування.

Фінансовий контроль включає:

– податковий контроль;

– бюджетно-фінансовий контроль;

– митний і валютний контроль;

– відомчий і внутрішньогосподарський контроль.

Податковий контроль – це перевірки виконання суб’єктами господарювання і фізичними особами своїх фіскальних зобов’язань перед державою.

Бюджетно-фінансовий контроль забезпечує мобілізацію доходів бюджетів усіх рівнів, перевірку доцільності і законності витрати коштів бюджету.

Митний і валютний контроль забезпечує економічну безпеку країни.

Відомчий і внутрішньогосподарський контроль здійснюється з метою підвищення ефективності діяльності підприємства, сприяє виявленню внутрішніх резервів, зростанню прибутку, попередженню порушень цивільного і податкового законодавства.

В Україні функціонує досить розгалужена система органів фінансового контролю. Державні органи та органи місцевого самоврядування здійснюють фінансовий контроль у ході обговорення і затвердження проектів законів про бюджет, розробки пропозицій про податкову політику, розвиток податкового законодавства й удосконалюванні податкової системи України, а також при затвердженні звітів про виконання бюджетів. До таких фінансових органів належать Рахункова палата України, ДПАУ, КРСУ та ін.

Державні і місцеві виконавчі органи влади виконують контрольні функції через такі фінансові органи:

– Міністерство фінансів України;

– Державне казначейство;

– Державну податкову адміністрацію України;

– Державну митну службу України.

Податковий контроль варто розглядати як функціональний елемент і основну форму податкового адміністрування. Йому властиві всі риси фінансового контролю, і одночасно він має специфічні риси, які проявляються у більш вузькій сфері спрямування.

Визначення податкового контролю в чинному законодавстві України, на жаль, відсутнє. Перспективне законодавство дає визначення даному поняттю.

Так, у проекті Закону України “Про податковий контроль” дається його визначення як “єдиної системи обліку платників податків, а також контролю за правильністю нарахування, повнотою і своєчасністю сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, порядком проведення розрахунків, обліку товарів та коштів” (п. 1 ст. 1), серед контролюючих органів чітко виділяються податкові органи (п .2 , 4 ст. 2) і змістовно регламентуються його процесуальні засади здійснення (ст. 3, 4, 6, 7, 13, 14) [[38]].

У ст. 16086 Глави 107 “Податковий контроль” проекту Податкового Кодексу України наводиться таке визначення податкового контролю – “це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою перевірки правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів [[39]]. Ці визначення за своїм змістом майже тотожні, однак не містять вказівки на всі ознаки відповідного різновиду фінансового контролю, що й обумовлює певну їх недосконалість. Для податкового контролю характерні владна природа, спеціальні суб'єкти здійснення в особі уповноважених державних органів, реалізація в процесі здійснення функцій держави, можливість застосування суб'єктами здійснення заходів примусу тощо, тобто в наявності всі ознаки державного контролю. Окрім того, він здійснюється у сфері оподаткування як складовій фінансової діяльності держави, уповноваженими фінансово-контролюючими органами, що й дає змогу говорити про податковий контроль як про різновид фінансового контролю В той же час йому властиві і суто специфічні властивості, які дозволили вченим виділити його як самостійний різновид на початку 90-х року разом із появою й активізацією ролі податкових органів та урізноманітненням змісту інституту оподаткування.

Слід акцентувати увагу на тому факті, що податковий контроль також є комплексним поняттям і включає кілька складових, специфічних, перш за все, суб'єктів здійснення. Саме тому недоречним є ототожнення податкового контролю і контролю органів державної податкової служби України як перший, так і другий є "елементами керування процесом оподаткування, необхідною умовою існування ефективної податкової системи" [[40], с. 214], однак різними в них є суб'єктні складові. Якщо податковий контроль здійснюється фінансово-контрольними органами України, до складу яких входять податкові органи, органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, митні органи, органи Пенсійного фонду, то суб'єктами другого є виключно органи державної податкової служби України. А відповідно контроль органів державної податкової служби України є різновидом, складовою податкового контролю. На це доречно звернути увагу і на науковому рівні, і при формуванні законодавства. І схвально, у цьому плані, слід оцінити роботу розробників проекту Податкового кодексу України (стст 16003, 16086) та проекту Закону України "Про податковий контроль" (ст 1), які розмежовують ці поняття [106].

Контроль за стягненням податків припускає всеосяжний облік платників податків (як фактичних, так і потенційних), об’єктів оподатковування, відстеження результатів фінансово-господарської діяльності, господарських операцій тощо. У зв’язку з цим без відповідної різнобічної інформації про суб’єктів господарювання і громадян держава не одержить очікуваних надходжень до скарбниці. Умовою здійснення податкового контролю є інформаційність, причому активну роль у створенні і постійному вдосконаленні інформаційної системи відіграють суб’єкти податкового контролю.

Особлива роль податкового контролю полягає також у необхідності стабілізації фінансової системи, стійкого надходження бюджетних доходів, дотримання податкової дисципліни як умови якісного виконання фізичними і юридичними особами зобов'язань перед державою.

Основними документами, що регламентують функціонування системи податкового контролю в Україні, є Закон України “Про державну податкову службу в Україні”, прийнятий Верховною Радою України 4 грудня 1990 р., інші нормативно-правові акти з питань оподаткування, яких нараховується близько 2,5 тисяч.

Об’єкт податкового контролю можна визначити як різновид грошових відносин публічного характеру, що виникають у процесі стягнення податків і зборів і притягнення порушників податкового законодавства до відповідальності. Що ж стосується відносин щодо стягнення податків і зборів, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їхніх посадових осіб, то вони є об’єктом судового контролю чи прокурорського нагляду.

Предметом податкового контролю, у першу чергу, є своєчасність і повнота виконання платниками податків своїх податкових обов’язків. Однак при цьому варто також враховувати, що поряд зі сплатою податків, до числа основних обов’язків підприємств-платників податків належать також ведення у встановленому порядку обліку своїх доходів (витрат) і об’єктів оподаткування і надання податковим органам і їхнім посадовим особам документів, необхідних для нарахування і сплати податків. З урахуванням цього законність складання первинних облікових документів, регістрів бухгалтерського (податкового) обліку і звітності, а також вірогідність і повнота інформації, що міститься в них, про об’єкти оподатковування, теж становить предмет податкового контролю.

Суб’єктами податкового контролю в Україні, насамперед, є органи податкової служби (ДПА, державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, відповідні спеціальні підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями (податкова міліція), які здійснюють безпосередньо оперативний контроль за надходженням податків і інших обов’язкових платежів у доход держави. Безпосереднє відношення до контролю за надходженням податків в окремих випадках мають фінансові органи (надання відстрочок по податкових платежах), органи Державного казначейства (розподіл податкових платежів за рівнями бюджетної системи; перевірки банківських установ з дотримання черговості зарахування платежів у бюджет), банківські установи (заповнення платіжно-розрахункових документів), митні, страхові органи, органи державних фондів, комітети з земельних ресурсів і землевпорядження тощо. Тому першочергового значення набуває питання не тільки про взаємодію перерахованих організацій, але і розмежування функцій, відповідальності за виконання обов’язків, пов’язаних з податковим контролем.

Суб’єкти податкового контролю, взаємодіючи з іншими органами управління, сприяють реалізації рішень центральних і місцевих органів влади, спрямованих на організацію і становлення ринкових відносин (наприклад, деякі питання приватизації державного майна; здійснення процедури банкрутства; становлення цивілізованих відносин держави з особами, зайнятими у сфері підприємництва; ліцензування підприємницької діяльності; ініціювання ліквідації і зняття з обліку в податкових органах підприємств, що тривалий час не надають звітність і не сплачують податки та ін.).

Податкові відносини виникають у держави в особі суб’єктів податкового контролю із суб’єктами оподатковування - юридичними і фізичними особами, а значить, їх також можна віднести до суб’єктів податкового контролю.

У ході податкового контролю здійснюється взаємодія між суб’єктом і об’єктом, вона носить характер прямого і зворотного зв’язку. Прямий зв’язок забезпечує результати контрольного впливу, який використовується для вироблення управлінських рішень. Зворотний зв’язок підсумовує якість проведення податкового контролю, сигналізує про ступінь його впливу на об’єкт. Властивість прямого зв’язку активно використовується в практиці податкового адміністрування. Зворотний зв’язок є основою для вироблення рішень, по-перше, загальноекономічного значення в частині забезпечення ефективності використання економічних ресурсів (оптимізація функціонування об’єкта контролю) і, по-друге, організаційної спрямованості – у частині вдосконалення діяльності податкових органів (суб’єкта контролю).

З урахуванням викладеного можна зробити висновок про те, що податковий контроль як одна з функцій державного управління являє собою систему спостереження за фінансово-господарською діяльністю платників податків з метою її оптимізації для якісного виконання податкового законодавства.

Ефективність податкового контролю характеризується:

– рівнем мобілізації в бюджетну систему податкових доходів і інших обов’язкових платежів;

– повнотою обліку платників податків і об’єктів оподатковування;

– якістю податкових перевірок, зниженням числа судових розглядів і скарг платників податків на дії суб’єктів податкового контролю;

– скороченням часу на контакти з платниками податків.

Вважаємо, що інтерпретація державного податкового контролю як підсистеми фінансового менеджменту вимагає розглядати його як єдину самостійну систему, що складається з трьох основних елементів - контролюючого суб’єкта, підконтрольного об’єкта і контрольних дій.

Визначальне місце серед елементів податкового контролю належить контролюючим суб’єктам, які є найбільш активними складовими системи контролю. Суб’єкти відіграють найсуттєвішу роль у функціонуванні й розвитку контрольної системи, оскільки від них залежить вибір підконтрольних об’єктів, забезпечення, місця і часу виконання контрольних дій тощо. Функції здійснення податкового контролю за діяльністю платників податків і забезпечення виконання дохідної частини Державного бюджету покладено на Державну податкову службу України.

Контроль відбиває конкретний вид діяльності. Це підтверджується тим, що в системах управління він виділений у відособлену сферу діяльності, а, отже, проявляється як безперервний процес управління.

Контроль як елемент управління відіграє істотну роль у забезпеченні функціонування держави і всієї політичної системи. Як і інші елементи управління, контроль постійно збагачується новим змістом, формами, набуває відмінних рис. Усе це вказує на необхідність організації контролю більш високого порядку, що відповідає потребам сучасного етапу розвитку суспільства, формування правової держави.

У процесуально-юридичному аспекті контроль за діяльністю державних органів і посадових осіб є однією з основних вимог підтримки режиму законності. Цьому сприяють такі риси контролю, як безпосередність, оперативність, дієвість, підпорядкованість цілям охорони права від порушень, відповідає характеру управлінської роботи, вказує на своєрідність процесуальної форми здійснення контролю й т.ін. Контроль забезпечує інформацією, яка характеризує стан законності в апараті державного управління. За змістом і спрямованістю діяльності апарату управління в цілому, окремих його частин за допомогою контролю забезпечується виконання правових актів, що регулюють суспільні відносини в різних сферах організації громадського життя. Постійний контроль підвищує відповідальність державних службовців за своєчасне і високоякісне виконання своїх обов’язків.

Контроль відіграє важливу роль у зміцненні державної дисципліни і законності при формуванні органів держави, при плануванні, реалізації правоохоронних повноважень. Він – один з найважливіших засобів попередження порушень закону, виявлення незаконних дій чи помилок при застосуванні закону. Це один із необхідних для застосування заходів, що сприяють суворому дотриманню закону в державному апараті.

Разом з тим, контролю належить своє самостійне місце в системі форм здійснення державного управління суспільством і в цьому плані його розглядають як специфічну правову форму, що, як і будь-яка інша правова форма, має своє соціальне призначення і відповідні функції.

Характеристика контролю як правової форми діяльності визначається тим, що всі його результати повинні завжди оформлятися у відповідних офіційних правових актах-документах. Реалізуючи свою владну компетенцію, контрольні органи і їхні посадові особи приймають певні рішення, що закріплюються у формі офіційного правового документа. Юридичні підстави для прийняття контрольними органами норм правового характеру передбачені актами, що визначають їхню компетенцію. У правовому акті контрольного органу поряд із правоохоронною виявляється й управлінська сутність, тому що, будучи формою піднормативного правового регулювання, акт контрольного органу своїм владним організуючим впливом певним чином вмішується у відносини, що вже склалися до нього, змінює їх, перетворює відповідно до цілей, закладених у нормах права. Якщо ж при правовій оцінці діяльності підконтрольного об’єкта виявиться неправомірне поводження, застосовуються правоохоронні засоби впливу.

Правові акти контрольних органів можна класифікувати за різними підставами:

1) стосовно органів, які приймають акти;

2) за юридичною властивістю контрольного акта;

3) за предметною направленістю контрольного акта.

За своєю формою правові акти контрольних органів можуть бути різними. Динаміку контрольної діяльності забезпечують так звані службові документи, що виконують допоміжну, проміжну чи інформаційну функцію. Акти контрольних органів повинні відповідати визначеним вимогам. Серед них - сувора підзаконність, обґрунтованість; виявлені факти повинні бути доведеними, мати ознаки належності, повноти і вірогідності.

З’ясовуючи місце контролю в системі правових форм діяльності, важливо підкреслити, що він стоїть після правотворення і правозастосування, впливає на них з організаційного боку. Тому очевидно, що вдосконалення контрольної діяльності прямо веде до вдосконалення самого правотворення і правозастосування.

Стосовно контрольно-ревізійної роботи як особливого виду контролю, головним завданням варто вважати запобігання негативним явищам і повне їх усунення. Такий контроль необхідно спрямовувати з урахуванням минулого і, головним чином, більше в майбутнє. Практична реалізація цих положень може знайти відображення в проведенні таких заходів, які б мали профілактичний, превентивний характер і були б пов’язані не тільки з безпосереднім попередженням порушень з матеріальними цінностями і грошовими коштами, але і з підвищенням дієвості й ефективності роботи самого контрольно-ревізійного апарату.

Контрольна діяльність органів держави є значною мірою правоохоронною, хоча і не зводиться тільки до цього. Як засіб забезпечення законності ця функція спрямована на припинення неправомірних дій посадових осіб і громадян, винних у недоліках і порушеннях, пов’язана із залученням до юридичної відповідальності, а також застосуванням до цих суб’єктів заходів державного впливу. Тому, на нашу думку, від того, наскільки науково обґрунтовано та юридично якісно здійснюється податковий контроль у державі, певною мірою залежить зниження рівня злочинності та корупції.

1.2.