2.3. Методи реалізації контролю у сфері оподаткування

Зі змісту попереднього розділу випливає, що податковий контроль - це спеціалізований (тільки відносно податків і зборів) державний фінансовий контроль, сутність якого полягає не лише в перевірці дотримання податкового законодавства, але й у перевірці правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати податків і зборів, а також в усуненні виявлених порушень.

Податковий контроль використовує різноманітні форми практичної організації для найбільш ефективного виконання завдань, котрі стоять перед ним. Він здійснюється шляхом застосування різних прийомів і способів, а також використання спеціальних процедур, що у своїй сукупності утворює методи податкового контролю.

У період становлення ринкової економіки в молодій українській державі важливим є визначення методів управління державою. У зв¢язку з тим, що контроль є принципом управління, загальною функцією управління, методом управління, а отже, центральною і самостійною стадією управління, виникає необхідність дослідження методів контролю. Тому, перш ніж перейти до характеристики методів податкового контролю, зупинемося на загальнофілософському понятті методу в теорії управління.

Метод у загальнофілософському розумінні (від гр. methodos - дослідження) - це спосіб дослідження, який визначає підхід до об’єктів, що вивчаються, планомірний шлях наукового пізнання і встановлення істини [[124], с. 186].

За методом правового регулювання, як правильно відмічає Вопленко Н.Н., контрольна діяльність відрізняється тим, що поєднує в собі окремі риси як розпорядницького, так і юридичного способів, може виступати у формі регулятивних та охоронних правовідносин [[125], с.

У контексті податкового контролю застосовуються лише примусові методи, які мають чітке правове забезпечення. При цьому необхідно виділити два рівні методів податкового контролю: загальнонаукові і спеціально-правові методи. Загальнонаукові методи, такі, як аналіз і синтез, статистичні методи застосовуються при здійсненні будь-якого виду діяльності, у той час як застосування спеціально-правових методів характерно саме для визначених видів діяльності, зокрема таких, як контрольна діяльність.

Спеціально-правові методи податкового контролю – це сукупність способів вивчення об'єкта і предмета податкового контролю. Сюди можна, зокрема, віднести візуальний огляд, арифметичну і формальну перевірку документів, зіставлення даних, вибірковий і наскрізний методи перевірки документів тощо. Вважаємо, що поняття власне методу податкового контролю, на відміну від загальнонаукового, має більш конкретне визначення - це засоби, специфічні прийоми і способи здійснення названого контролю, вироблені практикою на основі досягнень науки і закріплені у нормативно-правових актах.

Застосування конкретного методу залежить від ряду чинників: від правового положення і особливостей форм дільності органів, які здійснюють податковий контроль, від об’єкта і мети контролю, підстав виникнення контрольних правовідносин.

Як процес та специфічний управлінський вплив контроль включає в себе такі стадії:

1. Констатацію фактів і перевірку виконання планів, завдань, прийнятих рішень (податковий контроль, здебільшого – виконання податкових зобов’язань).

2. Критичну оцінку фактів або оцінку того, що якісні та кількісні показники досягнуті підконтрольним об’єктом.

3. Розробку заходів з поліпшення роботи і усунення виявлених недоліків.

Більш конкретизуючи, податковий контроль містить у собі такі стадії:

- реєстрація і облік платників податків;

- прийом податкової звітності;

- здійснення камеральних перевірок;

- нарахування платежів до сплати;

- контроль за своєчасною сплатою нарахованих сум;

- проведення виїзних податкових перевірок;

- контроль за реалізацією матеріалів перевірок і сплатою нарахованих фінансових санкцій та адміністративних штрафів.

Необхідно відзначити, що питання про визначення методів і форм податкового контролю і їх співвідношення продовжує залишатися дискусійним. Аналіз наукових, навчальних, публіцистичних джерел дозволяє стверджувати, що пріоритетним напрямом наукового дослідження податкового контролю за будь-яких часів, починаючи з 1990 року, був аналіз саме його методів - перевірки та ревізії. В Україні навіть сформувалося кілька наукових шкіл з дослідження проблем податкового права, в тому числі й контролю з боку податкових органів за дотриманням податкового законодавства, а саме на базі Національної Академії державної податкової служби України (Л. Савченко), Київського національного університету імені Тараса Шевченка (Л. Воронова), Національної юридичної академії імені Ярослава Мудрого (М. Кучерявенко), Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича (П. Пацурківський) [106].

В інших осередках правової науки деякі методи податкого контролю відносять до форм податкового контролю, а іноді – до способів здійснення податкового контролю, що суттєво ускладнює дослідження податкового контролю та гальмує нормотворчий процес. Так, наприклад В. Онищенко перевірку розглядає як форму контрольної діяльності органів Державної податкової служби України [40]. Останнє закріплено і в Податковому кодексі Російській Федерації, який визначив форми проведення податкового контролю, причому деякі з них раніше відносили до методів здійснення податкового контролю (наприклад, огляд приміщень і територій) [[126]]. Стаття 82 Податкового кодексу РФ до форм проведення податкового контролю відносить: податкові перевірки; одержання пояснень платників податків, податкових агентів і платників зборів; перевірки даних обліку і звітності; огляд і обстеження приміщень і територій, використовуваних для стягнення доходу (прибутку); інші форми [[127]].

В українському перспективному законодавстві також прослідковується аналогічна ситуація. Так, стаття 3 проекту Закону України “Про податковий контроль”, що має назву “Форми податкового контролю”, містить чіткий перелік форм податкового контролю (перевірка, обстеження тощо) [38].

Тому, для усунення термінологічної плутанини та помилкового ототожнення форм, методів і способів здійснення податкового конролю як на науковому, так і на нормативному рівні в майбутньому слід чітко розмежувати використання вищезазначних термінів. Слідуючи такій логіці, форму проведення податкового контролю слід розуміти як зовнішнє вираження практичної реалізації контрольної діяльності податкових органів, метод податкового контролю – як внутрішній її зміст, тобто - конкретні способи (прийоми), що застосовуються при здійсненні контрольних функцій. Про таке розмежування згадувалося, хоч і фрагментарно, і у дисертаційних дослідженнях В. Полюховича [36 ] та П. Чистякова [106].

Поділяючи традиційну точку зору щодо методів податкового контролю, до останніх відносимо перевірку, ревізію, обстеження, інспекцію та спостереження.

Перевірка - це діяльність державних органів-суб¢єктів податкового контролю щодо дослідження первинної облікової та звітної документації, пов'язаної з сплатою податкових платежів, з метою перевірки своєчасності та повноти сплати податків та зборів, правильного ведення податкового обліку, обчислення сум податкових платежів, надання податкової звітності.

Іншими словами, податкова перевірка – це сукупність спеціальних прийомів податкового контролю, застосовуваних уповноваженими органами з метою встановлення вірогідності та законності відображення об'єктів оподатковування й порядку сплати податків і зборів у документах, звітах, бухгалтерських балансах та інших носіях інформації. У ході податкових перевірок здійснюється всебічне вивчення фінансово-господарських операцій організацій або фізичних осіб з об'єктами оподатковування.

Результати проведення податкових перевірок оформляються у вигляді підсумкового документа – акта податкової перевірки, за вірогідність якого відповідні посадові особи несуть персональну відповідальність.

Залежно від різних критеріїв виділяються наступні види податкових перевірок. За характером матеріалу, на основі якого проводяться податкові перевірки, вони поділяються на документальні, що припускають перевірку первинних документів, і фактичні податкові перевірки, що базуються не тільки на перевірці документів, але і на вивченні фактичного стану об'єктів, що перевіряються, (наявність коштів і матеріальних цінностей у натуральному вигляді).

Залежно від обсягу податкової перевірки і розв'язуваних у ході неї завдань розрізняють тематичні і комплексні податкові перевірки. Тематичні податкові перевірки проводяться за визначеним колом питань або однією темою відносно платників податків, вони дозволяють глибоко вивчити ту або іншу проблему функціонування організації-платника податків, дати порівняльний аналіз стану справ з окремих питаннях, виявити й усунути типові порушення і недоліки, узагальнити практику роботи. Тематичні перевірки проводяться, як правило, з питань сплати тільки прямих або тільки непрямих податків, державні або місцеві тощо. Комплексні податкові перевірки охоплюють усю сукупність напрямки діяльності організації в податковій сфері, використовують різні прийоми, способи і методики податкового контролю. Податкові перевірки можуть бути комплексними, що зумовлено складом контролюючих органів, що беруть у них участь. Звичайно такі перевірки проводяться групами, до складу яких входять фахівці різних уповноважених органів. Крім того, можуть здійснюватися наскрізні податкові перевірки, що охоплюють усі філії, представництва, відділення і головну організацію, до складу якої вони входять.

За ступенем охоплення даних у процесі податкової перевірки розрізняють суцільні податкові перевірки, коли перевірці піддаються всі наявні документи і матеріальні цінності за період, що піддається ревізії, і вибіркові податкові перевірки, коли податковому контролеві піддається тільки певна частина документів.

Залежно від місця проведення і глибини податкової перевірки виділяють камеральні і виїзні податкові перевірки. Камеральні податкові перевірки проводяться за місцем знаходження податкового органу на підставі наданих платником податків документів, а виїзні податкові перевірки проводяться за місцем фактичного знаходження платника податків, податкового агента або платника зборів з вивченням документів, що зберігаються в зазначених осіб.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника податків. Вона проводиться за місцезнаходженням органу Державної податкової служби України в момент подання платником податків звітної документації й податкових розрахунків на підставі відомостей, що містяться в них, а також відомостей, що містяться в документах, які знаходяться у податкових органах, й відображають відомості про діяльність та майно платника податків та зборів.

Законодавчою базою існування цього різновиду перевірки послуговує ст.11 Закону України „Про Державну податкову службу України” [98], яка передбачає, що вищезазначені органи держави мають право перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій, товарно-касових книг, показників електронних контрольно-касових апаратів і комп’ютерних систем, які використовуються для розрахунків за готівку із споживачами, й інших документів незалежно від способу отримання інформації (включаючи комп’ютерний), пов’язаних із обчисленням та сплатою податків, інших платежів, наявності свідоцтв про державну реєстрацію, спеціальних дозволів на здійснення діяльності, а також ст. 4 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, яка фіксує її призначення.

Отже, камеральна податкова перевірка – це перевірка, що проводиться за місцем знаходженням податкового органу (митного органу) на основі податкових декларацій і документів, поданих платником податків (податковим агентом, платником збору), підставою для вирахування і сплати податку, а також документів про діяльності платника податків, що є в наявності податкового органу. Камеральні перевірки проводяться як відносно юридичних, так фізичних осіб. Камеральна податкова перевірка є формою поточного податкового контролю і дозволяє податковим органам оперативно реагувати на порушення податкового законодавства.

Камеральна податкова перевірка не припускає спеціального призначення перевірки шляхом винесення рішення керівника податкового органу. Початком проведення камеральної податкової перевірки є день подання платником податків податкової декларації. Як правило, день подання податкової декларації встановлюється законами, що регулюють порядок сплати конкретних податків. Тривалість проведення камеральної перевірки становить 3 місяці з дати подання податкової декларації. Після закінчення зазначеного терміну відносно платника податків не можуть здійснюватися дії податкових органів з проведення камеральної податкової перевірки.

У ході камеральної податкової перевірки здійснюється перевірка правильності заповнення установлених форм відповідних звітних документів, податкових декларацій, розрахунків сум податків, правильність застосування податкових пільг, наявність необхідних платіжних документів, перевірка дотримання встановлених термінів сплати податків і подання документів, здійснюється облік сум податків, що надійшли в бюджет, і зборів та інше. При цьому використовуються різні методи проведення податкових перевірок: арифметична перевірка - перевіряється арифметична правильність розрахунків; формальна перевірка - перевірка правильності заповнення установлених форм і наявності необхідних документів; перевірка дотримання термінів сплати податків і подання документів; зіставлення різних документів.

При проведенні камеральної податкової перевірки податкові органи вправі вимагати подання тільки тих документів, що пов'язані з правильністю нарахування і своєчасністю сплати податків (платіжні документи, виписки тощо). У разі виявлення помилок у заповненні документів або протиріч у зведеннях, що є в документах, податковий орган установлює термін (у межах терміну проведення податкової перевірки), у який платник податків повинен внести відповідні виправлення.

У ході проведення камеральних податкових перевірок, як правило, відразу ж можуть бути виявлені і зафіксовані порушення термінів постановки на податковий облік, сплати податків, подання податкових декларацій або інших документів тощо, тобто матеріали камеральної податкової перевірки дозволяють кваліфікувати здійснення платником податків зборів та обов’язкових платежів або податковим агентом податкового правопорушення. У такому разі очевидно, що за результатами камеральної податкової перевірки можливе порушення провадження в справі про податкове правопорушення. Отже, що за результатами камеральної податкової перевірки повинна бути виставлена вимога, яка ґрунтується на результатах податкової перевірки. У результаті проведення будь-якої податкової перевірки повинне бути винесене рішення податкового органу, а вимога про сплату податку виставлена за результатами перевірки.

Отже, резюмуючи сказане, слід дотримуватись загальних правил проведення камеральної податкової перевірки, а саме:

- проводиться тільки за місцем знаходження податкового (митного) органу;

- проводиться уповноваженими посадовими особами податкового органу відповідно до їх службових обов'язків без спеціального рішення керівника податкового органу;

- термін проведення: впродовж 3 місяців із дня подання податкових декларацій і документів, які є підставою для вирахування і сплати податку, якщо податковим законодавством не передбачені інші терміни;

- проводиться на основі податкових декларацій і документів, що подаються платником податків, і документів податкового органу або наявних у податкового органу.

- податковий орган вправі вимагати в платника податків додаткові зведення, одержати пояснення і документи, що підтверджують правильність вирахування і своєчасність сплати податків.

Таким чином, особливістю камеральної перевірки, як правильно зазначає М. 3олотарьова, є:

- широке коло суб’єктів, щодо яких вона може здійснюватися (відносно всіх суб’єктів, зобов’язаних подавати податкову звітність до податкових органів);

- менш сувора регламентація процесуального режиму;

- проведення за місцезнаходженням органів Державної податкової служби України на підставі податкових документів;

- змістовність, оскільки органи Державної податкової служби України не тільки перевіряють наявність помилок (арифметичних, методологічних), а й аналізують фінансове місцезнаходження суб’єктів задля розширення бази оподаткування, збільшення надходжень до бюджету тощо [109, с. 79].

Виїзна податкова перевірка – це податкова перевірка, що здійснюється податковими (митними) органами за місцезнаходженням платника податків, платника зборів, податкового агента. Акт виїзної податкової перевірки підписується і вручається керівникові організації-платника податків або індивідуальному підприємцеві (або їхнім представникам).

Таким чином, виїзна податкова перевірка повинна проводитися тільки відносно організацій (їхніх філій чи представництв) або індивідуальних підприємців, включаючи осіб, що мають ліцензії на заняття приватною практикою. Іншими словами, виїзна податкова перевірка не повинна проводитися відносно фізичних осіб, що не є підприємцями, тим більше що доступ посадових осіб податкових органів у житлові приміщення без згоди проживаючих у них осіб не допускається.

Податкові перевірки залежно від питань, уключених до плану проведення бувають планові і позапланові (перевірки, що проводяться при ліквідації або реорганізації суб’єктів оподаткування; повторні податкові перевірки, проведені вищими податковими органами).

Згідно зі ст. 11-1 Закону України “Про Державну податкову службу в Україні”, а також абзацом “а” ст. 5 Указу Президента України від 23.07.98 р. № 817/98 “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” [111] органи державної податкової служби наділені повноваженнями проводити планові та позапланові перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності стосовно сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів, неподаткових платежів.

Відповідно до ст. 11-1 цього закону плановою виїзною перевіркою вважається перевірка платника податків щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ним податків та зборів (обов’язкових платежів), яка передбачена в плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за місцезнаходженням такого платника податків чи за місцем розташування об’єкта права власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна перевірка.

Планова виїзна перевірка проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності платника податків за письмовим рішенням керівника відповідного органу державної податкової служби не частіше одного разу на календарний рік. Забороняється проведення планових виїзних перевірок за окремими видами зобов’язань перед бюджетами, крім зобов’язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами. Право на проведення планової виїзної перевірки платника податків надається лише в тому випадку, коли йому не пізніше ніж за десять днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати початку та закінчення її проведення.

Проведення планових виїзних перевірок здійснюється органами державної податкової служби одночасно з іншими органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням та сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів). Порядок координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням та сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів), визначається Кабінетом Міністрів України.

Позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби. Згідно із Указом Президента України від 23.07.98 р. № 817/98 “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” позапланова перевірка може бути проведена, якщо:

а) за наслідками зустрічних перевірок виявлено факти, які свідчать про порушення суб'єктом підприємницької діяльності норм законодавства;

б) суб'єктом підприємницької діяльності не подано в установлений строк документи обов'язкової звітності;

в) виявлено недостовірність даних, заявлених у документах обов'язкової звітності;

г) суб'єкт підприємницької діяльності подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами контролюючого органу під час проведення планової чи позапланової виїзної перевірки;

д) виникла потреба в перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з суб'єктом підприємницької діяльності, якщо суб'єкт підприємницької діяльності не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу протягом трьох робочих днів від дня отримання запиту;

е) проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства [111].

Разом з цим, 16 лютого 2005 року набув чинності Закон України від 12.01.2005 № 2322-IV „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо посилення правового захисту громадян та запровадження механізмів реалізації конституційних прав громадян на підприємницьку діяльність, особисту недоторканність, безпеку, повагу до гідності особи, правову допомогу, захист)” [[128]], яким були внесені суттєві зміни до Закону України „Про Державну податкову службу в Україні”, зокрема в частині проведення перевірок суб'єктів господарювання податковими органами.

Відповідно до статті 11-1 вищезгаданого закону позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з таких обставин:

- за наслідками перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків законів України про оподаткування, валютного законодавства, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту;

- платником податків не подано в установлений строк податкову декларацію або розрахунки, якщо їх подання передбачено законом;

- виявлено недостовірність даних, що містяться в податковій декларації, поданій платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту;

- платник податків подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами органу державної податкової служби під час проведення планової чи позапланової виїзної перевірки, в якій вимагає повного або часткового скасування результатів відповідної перевірки;

- у разі виникнення потреби в перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків, якщо платник податків не дасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту;

- проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства;

- стосовно платника податків (посадової особи платника податків) у порядку, встановленому законом, податковою міліцією заведено оперативно-розшукову справу, у зв’язку з чим є потреба в проведенні позапланової виїзної перевірки фінансово-господарської діяльності такого платника податків;

- у разі, коли вищий орган державної податкової служби в порядку контролю за достовірністю висновків органу нижчого рівня державної податкової служби здійснив перевірку документів обов’язкової звітності платника податків або висновків акта перевірки, складеного контролюючим органом нижчого рівня, та виявив їх невідповідність вимогам законів, що призвело до ненадходження до бюджетів сум податків та зборів (обов’язкових платежів).

Позапланова виїзна перевірка в цьому разі може ініціюватися вищим органом державної податкової служби лише в тому разі, коли стосовно посадових або службових осіб органу нижчого рівня державної податкової служби, які проводили планову або позапланову виїзну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу.

Позапланова виїзна перевірка може здійснюватися лише на підставі рішення суду. Орган державної податкової служби, який ініціює проведення позапланової виїзної перевірки, подає до суду письмове обґрунтування підстав такої перевірки та дати її початку і закінчення, склад осіб, які проводитимуть таку перевірку, документи, які відповідно до частини шостої статті 11-1 свідчать про виникнення підстав для проведення такої перевірки, інформацію про вид та кількість перевірок, проведених органами державної податкової служби щодо суб’єкта господарської діяльності та наслідки таких перевірок за попередні три роки, а також на вимогу суду інші відомості [116].

У розгляді питання про надання дозволу на проведення позапланової виїзної перевірки мають право брати участь представники суб’єкта господарської діяльності. Повідомлення про місце, дату та час розгляду питання про надання дозволу на проведення позапланової виїзної перевірки направляється не пізніше ніж за три робочі дні до дати такого розгляду.

Тривалість позапланової виїзної перевірки не повинна перевищувати 10 днів, а щодо суб’єктів малого підприємництва - 5 днів. Подовження термінів проведення позапланової виїзної перевірки можливе лише за рішенням суду на термін не більш як 5 днів, а стосовно суб’єктів малого підприємництва - 2 дні.

Обмеження в підставах проведення перевірок платників податків, визначені вищеназваним законом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться після порушення кримінальної справи проти платника податків (посадових осіб платника податків), що перевіряється, відповідно до кримінально-процесуального законодавства.

Таким чином:

- позапланова перевірка може проводитися тільки за наявності однієї з вищезазначених обставин;

- вилучення документів, які містять у собі інформацію про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, інших платежів, здійснюється посадовою особою органів державної податкової служби із залишенням копій;

- вилученню підлягають: первинні документи, грошові документи, облікові регістри, кошториси, декларації та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та інших обов'язкових платежів до бюджету, а також інші довідкові матеріали;

- якщо під час проведення позапланової перевірки встановлено факт приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплати податків та інших платежів, то документи вилучаються на підставі вмотивованої постанови органу державної податкової служби;

- вилучення документів здійснюється із складанням опису оригіналів документів із залишенням копії, яка вручається під розписку посадовим особам підприємства, де було здійснено вилучення документів.

У переліку підстав позапланових перевірок було посилання ще на інші різновиди перевірок, що досить часто зустрічається в роботі органів державної податкової служби України, а саме зустрічна перевірка, яку можна вважати як частину камеральної або виїзної перевірки [[129]], що полягає у вставленні відомостей, які підтверджуються документально, про діяльність особи, що підлягає перевірці, та відомостей, які відтворюються в документах самого платника податків.

Так, згідно з наказом Державної податкової адміністрації України від 30 липня 1998 року № 371 „Про затвердження Порядку періодичності перевірок та проведення обстежень виробничих, складських, торговельних та інших приміщень” зустрічні перевірки здійснюються на підставі письмового звернення працівника органу Державної податкової служби України, який здійснює перевірку, до нижчого рівня структурних підрозділів. При цьому перевіряють тільки окремі питання взаємодії із суб’єктом підприємницької діяльності, який перевіряють у плановому порядку [102, с. 78].

Зустрічну перевірку можна охарактеризувати як позапланову перевірку, оскільки вона не передбачена в планах роботи податкових органів і може проводитися лише за наявності потреби в перевірці відомостей, отаманих від особи, яка мала правовідносини із суб’єктом підприємницької діяльності, якщо суб’єкт такої діяльності не надав пояснення і їх документальне підтвердження на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу впродовж трьох робочих днів з дня отримання запиту (п. „д” п. 3 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 „Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності”) [111].

Таким чином, зустрічна перевірка може бути проведена тільки за наявності письмового запиту та ненадання суб’єктом підприємницької діяльності письмових пояснень. Протягом трьох днів суб’єкт підприємницької діяльності повинен підготувати пояснення та їх документальне підтвердження. На третій робочий день ці документи передаються податковому органу. Передачу документів потрібно оформити під розписку про отримання.

Крім того, згідно із п.п. 2.1. та 3.2. Порядку періодичності перевірок та проведення обстеження виробничих, складських, торгових та інших приміщень, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 30 липня 1998 року № 317, зустрічна перевірка може бути проведена протягом десяти днів з дня отримання завдання на її проведення. Однак не слід забувати, що згідно з положеннями наказу Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 1997 року № 356 „Про організацію контрольно-перевірочної роботи” періодичність зустрічних перевірок не обмежується і вони можуть проводитися в разі потреби. Найчастіше такі перевірки проводяться з контрагентами підприємств, які мають великі суми податку на додану вартість до відшкодування.

Проте існують і тут суперечності. Так, положення Указу Президента України „Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” не передбачають ряду підстав для перевірок, які містяться в документах Державної податкової адміністрації України (наприклад, вже згадуване проведення перевірок „у разі потреби”, передбачене наказом № 356), а він, як відомо, має беззаперечні переваги перед вищезазначеними нормативними актами Державної податкової адміністрації України.

Працівникам податкової міліції забороняється брати участь у проведенні планових та позапланових виїзних перевірок платників податків, що проводяться органами державної податкової служби, якщо такі перевірки не пов’язані з веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ, порушених стосовно таких платників податків (посадових осіб платників податків), що знаходяться в їх провадженні.

Перевірки платників податків органами податкової міліції проводяться в порядку, встановленому Законом України „Про оперативно-розшукову діяльність” [[130]], Кримінально-процесуальним кодексом України [[131]], іншими законами України.

Згідно зі статтею 11-2 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” посадові особи органу державної податкової служби мають право приступити до проведення планової або позапланової виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених зазначеним та іншими законами України, та за умови надання платнику податків під розписку:

- направлення на перевірку, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу державної податкової служби, мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та дата закінчення перевірки, посади, звання та прізвища посадових осіб органу державної податкової служби, які проводитимуть перевірку;

- копії рішення суду про дозвіл на проведення позапланової виїзної перевірки (крім випадків, передбачених частиною дванадцятою статті 11-1 Закону України „Про Державну податкову службу в Україні”), в якому зазначаються підстави проведення позапланової виїзної перевірки, дата її початку та закінчення. Ненадання цих документів платнику податків або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною першою цієї статті, є підставою для недопущення посадових осіб органу державної податкової служби до проведення планової або позапланової виїзної перевірки.

У разі заподіяння шкоди внаслідок порушення працівниками органів державної податкової служби прав платників податків, встановлених цим та іншими законами України, а також вимог щодо проведення перевірок платник податків може звернутися до суду із заявою про відшкодування матеріальної та моральної шкоди.

Відповідно до ст. 11-1 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” та ст. 11 Закону України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” Кабінет Міністрів України затвердив Порядок координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів) [[132]].

Формування планів-графіків планових виїзних ревізій і перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання, які проводяться для забезпечення своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати ними податків та зборів (обов’язкових платежів), здійснюється щокварталу всіма контролюючими органами за місцезнаходженням суб’єкта господарювання чи за місцем розташування об’єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Контролюючий орган погоджує до 20 числа останнього місяця поточного кварталу з відповідним органом державної податкової служби плани-графіки на наступний квартал щодо одночасного проведення планових виїзних перевірок. При формуванні планів-графіків контролюючі органи встановлюють і погоджують строки проведення планових виїзних перевірок, що не перевищують відповідні строки, передбачені ст. 11-1 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”. Органи державної контрольно-ревізійної служби погоджують з органами державної податкової служби плани-графіки щодо одночасного проведення планових виїзних ревізій і перевірок у порядку, встановленому ГоловКРУ разом з Державною податковою адміністрацією з урахуванням відповідних строків, передбачених ст. 11 Закону України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”.

Порядок взаємодії податкових і митних органів при організації та проведенні планових виїзних перевірок, зокрема щодо застосування процедури визначення суб’єкта господарювання, діяльність якого підлягає перевірці, встановлюється Державною податковою адміністрацією разом з Державною митною службою.

Як об'єкт податкової перевірки можна визначити дії (бездіяльність) особи, що перевіряється, з належного обліку і здійснення операцій з об'єктами оподатковування, дотриманню порядку сплати податків і зборів, правомірного використання податкових пільг тощо; а як об¢єкт податкової перевірки виступають документальні, речовинні (предмети) і цифрові носії інформації про здійснені платником податків операції, тобто договори, документи бухгалтерського обліку, звіти, кошториси, платіжні документи, декларації і т.ін.

Найбільш значущими об¢єктами податкової перевірки є документи, бухгалтерські обліки і податкові декларації, що повинні бути оформлені відповідно до вимог, установлюваних для відповідного виду документів нормативними актами.

При дослідженні документів використовуються такі прийоми і способи перевірки, як, наприклад формальна, логічна й арифметична перевірка документів; суцільна і вибіркова перевірка первинних документів (залежно від ступеня охоплення документів); прийоми фактичного контролю: перерахування коштів, візуальне спостереження, облік реальних матеріальних цінностей, зіставлення документів тощо. При цьому відсутність первинних документів, рахунків-фактур або регістрів бухгалтерського обліку, систематичне (два рази і більше протягом календарного року) несвоєчасне або неправильне відображення на рахунках бухгалтерського обліку й у звітності господарських операцій, коштів, матеріальних цінностей, нематеріальних активів і фінансових вкладень платника податків є грубим порушенням правил обліку доходів, витрат і об'єктів оподатковування і тягне відповідальність за чинним податковим законодавством України.

Крім того, бухгалтерські документи є письмовими доказами при розгляді судових спорів і повинні задовольняти вимоги, установлені для судових доказів.

За результатами проведення невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання оформляється акт, а в разі відсутності порушень податкового, валютного та іншого законодавства - довідка.

Акт - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

Довідка - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про не встановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

Під час проведення планової виїзної перевірки складається один зведений акт планової перевірки.

Зведений акт - службовий документ, який стверджує факт проведення планової виїзної перевірки з усіх питань за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

Учені-юристи виділяють ще кілька різновидів перевірки. Зокрема, це, тематична, комплексна перевірка, яка здійснюється на прохання самого суб’єкта підприємницької діяльності (він виступає в ролі ініціатора), повторна (вторинна) перевірка платників податків, що ухиляються від сплати платежів та зборів, яка, на жаль, на сьогодні взагалі позбавлена нормативного закріплення. Вона допускається при реорганізації або ліквідації платників, а також у порядку контролю вищого податкового органу за діяльністю нижчого органу, який раніше здійснював перевірку [37, с. 215].

Тематична перевірка здійснюється вищезазначеними державними органами щодо дотримання окремих норм (інститутів) податкового законодавства, коли аналізується лише частина первинних документів за певний період часу. Її можна назвати спеціальною, спеціалізованою. Комплексні перевірки здійснюються одразу за розширеним колом питань.

До 2001 року існував і такий вид податкової перевірки, як оперативна перевірка. Але після визнання недійсним рішення Вищого Господарського суду України від 6 березня 2001 року Порядку проведення оперативних перевірок та розгляду матеріалів по них, затвердженого розпорядженням Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 1998 року № 272-р. цей вид перевірок скасований і наразі такий вид перевірки органів державної податкової служби України як „спецперевірка” офіційно не передбачений.

Отже, оперативних перевірок у арсеналі різновидів перевірок органів державної податкової служби України на сьогодні немає, однак і науковці з податкового права (Л. Воронова, М. Кучерявенко, Полюхович, М. Золотарьова та інші) [102; 36; 104; 109] і юристи-практики обґрунтовують потребу відновлення цього виду перевірок і детальної нормативної регламентації засад його здійснення. Так, зокрема, ст. 16088 проекту Податкового кодексу України містить чітку вказівку на цей різновид перевірки в контрольній діяльності органів державної податкової служби України, визначаючи як вид перевірки, що проводиться за рішенням керівника органу державної податкової служби країни або його заступника без попереднього повідомлення платника податків.

Поділяючи точку зору деяких науковців, зокрема Чистякова П.М. [106], вважаємо, що було б логічним все ж таки вилучити із проекту Податкового кодексу України положення про оперативні перевірки, адже це суперечить ідеї поступового переходу від карально-фіскального призначення державних органів із широким обсягом примусових повноважень до обслуговуючого, сервісного призначення цих органів, покликаних сприяти фізичним, юридичним особам у реалізації своїх прав, свобод, інтересів.

Слід зауважити, що після внесення змін до законодавства, зокрема до Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, у квітні 2005 року змінилися підходи Державної податкової адміністрації України до перевірки підприємств. Існування планів з донарахувань, які доводилися центральним апаратом податкової служби на місця, довели свою неефективність. Підприємці дізнавалися, коли мають їх перевіряти, i готувалися належним чином. Доходило до абсурду: інспектори замість того, щоб виявляти порушників, влаштовували торги з підприємцями, з’ясовували, скільки ті згодні заплатити, щоб зробити донарахування i прозвітувати про зібрані податки. Іншими словами, ДПА власними руками створювала поле для корупційних дій. Тому цілком об’єктивним є відміна доведення показників згори, зокрема з донарахувань, i визначення інших критеріїв роботи, а саме відмова від використання в ході планових перевірок принципу найбільшого охоплення всіх без винятку категорій платників, який діяв останні шість років. Відтепер податківці концентрують зусилля на перевірці, по-перше, ризикових платників податків, по-друге, бюджетоутворюючих підприємств, які мають великі обсяги валових доходів, але сплачують незначні суми податків. Визначальним на даній ділянці роботи є мінімальне втручання в господарську діяльність платника, профілактика та зменшення порушень податкового законодавства, сприяння розвитку підприємництва.

Завдяки зміні підходів до контрольно-перевірочної роботи реально послабляється тиск на малий та середній бізнес. Існує багато підприємств, які в офіційній звітності постійно відображають неправдиві відомості про збитки. Так, на початок 2005 року було понад 5 тис. збиткових підприємств. Сума задекларованих ними збитків становила 7,2 млрд. грн. У результаті перевірок до кінця 2005 року кожне четверте підприємтсво було виведено з числа збиткових. До загального фонду Держбюджету України у 2005 році надійшло 48,3 млрд. грн., що на 53,6 % більше, ніж у 2004 році.

Досягти таких показників вдалося як через зміну ставлення до платників податків (від тотального тиску до аргументованих вимог), так і завдяки зменшенню кількості перевірок. Кількість кримінальних справ зменшилася на 20 %, а виявлені збитки зросли з 1,5 до 2 млрд. грн. [[133]].

Лише в Закарпатській області впродовж 2005 року було проведено на четвертину менше перевірок, ніж у 2004 році (комплексних планових – 995, позапланових виїзних документальних перевірок юридичних осіб – 1450 і 470 планових перевірок фізичних осіб-суб’єктів підприємницької діяльності).

У 99 % проведених комплексних податкових перевірках виявлено порушення податкового законодавства. За наслідками перевірок юридичними особами донараховано податків та платежів на суму майже 25 млн. грн., що на 5,5 млн. грн. (28,4 %) більше, ніж у 2004 році [[134]].

Проте, у зв’язку з прийняттям у 2005 році змін до Закону України “Про державну податкову службу в Україні” стало проблематичним здійснення перевірок великих платників податків, які мають ризики ухилення від оподаткування або мінімізації своїх податкових зобов’язань. Адже було суттєво обмежено тривалість проведення та продовження термінів виїзних планових та позапланових перевірок. Великі платники часто мають розгалужену структуру відокремлених підрозділів у різних регіонах, i обмеження в термінах тривалості перевірок унеможливлює їх якісне проведення. Проблемним залишається й проведення позапланових перевірок, адже у згаданому законі визначено конкретні підстави для проведення таких перевірок. Тому ДПА не може перевіряти підприємства навіть за зверненнями СБУ, МВС чи інших правоохоронних органів, якщо проти цих підприємств не порушено кримінальні справи. Крім того, податківці зобов’язані за 10 днів до початку планової або позапланової перевірки повідомляти підприємство.

Аналіз спеціального законодавства і наукових джерел дозволяє стверджувати, що в арсеналі органів податкового контролю є й інші методи - додаткові, другорядні, допоміжні. Так, обстеження - метод контролю окремих сфер діяльності платників податків, проте за значно ширшим колом показників, під час якого здійснюється опитування, анкетування. Обстеженню підлягають території і приміщення, в яких розташовуються об’єкти, що підлягають оподаткування або використовуються для отримання прибутку. Обстеження проводиться для перевірки відповідності документів, поданих платником податку, його представником, фактичним даним про об’єкти, які підлягають оподаткування використовуються для отримання прибутку [102, с. 77]. Він знайшов і своє нормативне закріплення (наприклад, ст. 11 Закону України від 4 грудня 1990 року „Про державну податкову службу України” [98].

Інспекція - метод контрольної діяльності податкових органів на місцях, який здійснюється з метою загального ознайомлення зі станом справ на місцях та надання оперативної практичної допомоги;

Спостереження - метод контролю, який має на меті ознайомлення зі станом податкової діяльності, який, як правило, передує застосуванню інших методів [100, с. 17-18].

Останнім часом до традиційних методів контролю органів державної податкової служби України вчені-юристи додають облік податків та моніторинг (роботи Л. Воронової, Д. Бекерської, В. Полюховича, Н. Хімічевої тощо), оскільки ускладнюються, урізноманітнюються елементи організаційно-правового механізму податкового контролю і, відповідно, збільшується й розмаїття його методів формування і податкових органів і запровадження новітньої моделі відносин між посадовими особами контролюючих органів та іншими суб’єктами податкових правовідносин.

Узагальнення і реалізація результатів - це сукупність прийомів синтезування результатів контролю і прийняття рішень щодо виправлення виявлених недоліків контрольованого суб’єкта. Важливого значення у здійсненні податкового контролю набуває групування недоліків, тобто систематизація й узагальнення недоліків і порушень нормативно-правових актів у процесі наповнення державного бюджет. Процедури групування застосовують при перевірці документальної достовірності результатів контролю.

Прийняття рішень за результатами контролю є способом впливу суб’єкта на об’єкт контролю з метою реалізації завдань контролю: виявлення порушень і недоліків, а також осіб, винних у цих порушеннях. Застосовують цей спосіб при розробці і виданні наказів, розпоряджень, службового листа за результатами ревізії, тематичної перевірки, обстеження тощо.

Всі методи контролю конкретизуються в методиках, правилах проведення контролю різними суб’єктами на відповідних об’єктах, але їх не слід ототожнювати. Методика контролю являє собою послідовність вчинення тих чи інших контрольних дій посадовими особами органів державної податкової служби України. Вона вказує на конкретні прийоми і засоби контрольних дій, орієнтує, як саме і в якій послідовності починати, здійснювати і закінчувати перевірку. Аналіз зарубіжного податкового законодавства свідчить, що такий стан справ для зарубіжних країн вже став нормою (податкові кодекси Російської Федерації, Республіки Молдови, Республіки Бєларусь тощо) [106].

Вважаємо за необхідне проаналізувати загальнонаукові думки про методи контролю, які використовує в своїй діяльності державна податкова служба. Так, Л.М. Касьяненко достатньо чітко розділила методи контролю, які застосовує у своїй діяльності державна податкова служба. Отже, на її думку, методи податкового контролю слід поділити на:

1) прямі: дослідження предметів і документів платника податку; огляд приміщення (території) і предметів; інвентаризація; експертиза; обстеження; контрольний обмір; інспекція; спостереження; метод балансових узгоджень; контрольний запуск продукції.

2) непрямі: метод економічного аналізу; метод розрахунків грошових надходжень; метод контролю доходів платника податків; розрахункові методи; отримання інформації про платників податків від третьої особи; методи розрахунку грошових надходжень; метод зворотного рахунку [87, с. 175].

Проте В.А. Оніщенко пропонує, на наш погляд, абстрактну, нечітку класифікацію методів контролю (які застосовує в своїй діяльності державна податкова служба України): застосування заходів впливу до суб’єктів податкових відносин, які поділяються, в свою чергу, на методи переконання і примусу або на прямі (адміністративні) і непрямі (економічні) методи; здійснення окремих контрольних дій (методи процедурного характеру); організація контрольної роботи [[135], с. 11].

Отже, удосконалення податкового контролю, методів його проведення, розширення відповідних контрольних методик і процедур є одним з головних напрямів підвищення ефективності названого контролю. Особливою умовою забезпечення ефективного проведення податкового контролю є забезпечення невідворотності юридичної відповідальності порушників фінансової дисципліни, поновлення порушених прав як платника, так і держави.