2.2. Характеристика системи суб’єктів, уповноважених здійснювати податковий контроль

Взаємодія держави в особі своїх уповноважених органів із платниками податків, зборів чи податковими агентами при здійсненні податкового контролю відбувається в рамках організаційних податкових правовідносин, що виникають при цьому, – контрольних податкових правовідносин.

Як і будь-які правовідносини, контрольні податкові – містять у своєму складі такі елементи: суб’єкт; зміст; об’єкт.

Суб’єктів контрольних податкових правовідносин можна поділити на дві основні групи: контролюючі суб’єкти, тобто податкові та інші органи, які уособлюють державу і реалізують її інтереси, з одного боку, і з іншого боку суб’єкти, піддані контролю, - контрольовані суб’єкти, що захищають у ході контрольних податкових правовідносин свої приватні інтереси.

Контролюючими суб’єктами в Україні є податкові, митні органи, ГоловКРУ та ін. Контрольованими суб’єктами є платники податків зборів, а також податкові агенти і банки.

Особливо важливо підкреслити, що зобов’язана сторона – контрольований суб’єкт перебуває лише у функціональній залежності від владного суб’єкта – контролюючого органу і організаційно йому не підлегла. Оскільки контрольні податкові правовідносини зачіпають інтереси контрольованих суб’єктів, які є не тільки юридичними, але й фізичними особами, здійснення податкового контролю набуває особливої соціальної значущості.

Зміст контрольних податкових правовідносин завжди визначається комплексом прав і обов’язків суб’єктів даних правовідносин. При цьому в контрольних податкових правовідносинах базовим є положення, коли право уповноваженої сторони перевіряти дотримання своєчасності, правильності і повноти сплати податків і зборів та виконання встановлених податкових обов’язків кореспондує обов’язок іншої сторони – підконтрольного суб’єкта створювати для цього необхідні умови і виконувати вимоги уповноваженого органу. У свою чергу підконтрольний суб’єкт вправі вимагати від уповноваженого органу, щоб останній здійснював свою діяльність у рамках своїх законодавчо встановлених повноважень. У даному контексті можна виділити контрольні повноваження контролюючих суб’єктів і кореспондуючі їм права та обов’язки підконтрольних суб’єктів.

В.М. Гаращук розглядає контроль як функцію управління і вказує, що він є самостійною функцією, яка не поглинається іншими і не є другорядною, а пронизує всі інші, активно впливає на них, корегує і навіть формує нові функції та напрями управлінської діяльності. Саме тому ”контроль” поступово поглинається термінами ”моніторинг” або ”контроллінг”. Цей процес є об’єктивним і правильним, який показує напрями трансформації контролю як ”стратегічного” виду діяльності, при цьому особливим є те, що у той же час не зникає ”тактична” функція ─ контроль за певним видом діяльності, певним об’єктом [10, с. 36].

У теорії контролю відсутній єдиний погляд на коло контролюючих суб’єктів. П.К. Германчук, І.Б. Стефаник та інші розглядають поняття суб’єкта державного фінансового контролю, і визначають його як коло юридичних осіб, які від імені держави, відповідно до врегульованих правових норм, здійснюють моніторинг та інші форми контролю за діяльністю суб’єктів господарювання щодо дотримання ними встановлених обмежувальних параметрів з обігу фінансових ресурсів [86, с. 23]. Ф.Ф. Бутинець, С.В. Бардаш та інші вважають, що суб’єктами в контрольному процесі виступають носії прав та обов’язків – особи та органи, що мають повноваження на здійснення контролю за виробничою та фінансовою діяльністю підприємства, а також право втручатися в його оперативну діяльність (припиняти або обмежувати їх діяльність, усувати від роботи певних осіб) та самостійно притягувати їх до відповідальності [80, с.

Узагальнюючи вищевикладене можна зазначити, що під поняттям контролюючий суб’єкт слід розуміти не тільки контролюючі органи, а й інші державні органи та недержавні організації, які наділені повноваженнями у сфері контролю, і реалізуючи свої функції, забезпечують режим законності та фінансової дисципліни.

В Україні до органів, що забезпечують надходження до бюджету, а отже таких, що здійснюють контроль у сфері оподаткування, як складових частин системи органів державного управління належить значна кількість державних органів усіх гілок влади, але масштаби їх діяльності не однакові. Головну роль у здійснення контролю у сфері оподаткування відіграють органи державної податкової служби України, Державної митної служби та органи Державної контрольно-ревізійної служби, Державного казначейства та Пенсійний фонд України. У процесі своєї діяльності вони тісно взаємодіють між собою, про що свідчить ціла низка нормативно-правових документів, спільно виданих зазначеними органами.

Органи законодавчої та виконавчої влади, такі як Верховна Рада України, Президент України та Кабінет Міністрів України, забезпечують стратегічне, загальне керівництво та управління. Згідно із статтею 85 Конституції України [43, с. 47] до повноважень Верховної Ради України належить: прийняття законів; визначення засад внутрішньої і зовнішньої політики; затвердження загальнодержавних програм економічного, науково-технічного, соціального, національно-культурного розвитку, охорони довкілля; призначення на посади та звільнення з посад осіб, передбачених Конституцією України та ін.

Як бачимо, функції Верховної Ради України, за Конституцією України, досить широкі, і є вирішальними у розбудові правової держави шляхом запровадження засад верховенства права.

Президент України згідно зі своїм особистим статусом відповідно до стст. 102, 106 Конституції України [43, с. 64, 67-72]: призначає половину складу Ради Національного банку України, утворює, реорганізовує та ліквідовує за поданням Прем’єр-міністра України міністерства та інші центральні органи виконавчої влади (хоча тут існують деякі колізії. Так, згідно з положеннями Закону України “Про державну податкову службу України” Президент України за поданням Прем'єр-міністра призначає на посаду та звільняє з посади Голову Державної податкової адміністрації України в установленому порядку (ч. 1 ст. 5), а відповідно до Указу Президента України від 15 грудня 1999 року “Про систему організації та взаємодії центральних органів виконавчої влади” – призначає на посаду та звільняє з посади в установленому порядку Президент України без подання Прем'єр-міністра (п.8)); видає укази і розпорядження та здійснює інші повноваження, визначені Конституцією України.

У контрольній діяльності щодо оподаткування України Президентом України здійснені реальні і конкретні кроки, у тому числі щодо посилення боротьби з ухиленнями від сплати податків. За період незалежності України прийнято низку указів, розпоряджень. Зокрема, це укази Президента України від 31 липня 1996 року № 621/96 “Про заходи щодо реформування податкової політики”, від 22 серпня 1996 року №760/96 “Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій”, від 13 липня 2000 року № 589/2000 Положення про Державну податкову адміністрацію України, від 14 квітня 2000 року № 599/2000 Стратегія реформування системи державної служби в Україні тощо.

Кабінет Міністрів України як вищий орган у системі органів виконавчої влади відповідно до ст. 116 Конституції України [43, с. 79-80]: забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, освіти, науки і культури та ін., розробляє і здійснює загальнодержавні програми економічного, науково-технічного, соціального і культурного розвитку України. У здійсненні податкового контролю Кабінет Міністрів України бере також безпосередню участь. Цим органом видано нряд постанов (“Про утворення Державної служби боротьби з економічною злочинністю”, “Про вдосконалення діяльності державної податкової служби та зміцнення її матеріально-технічної бази”, “Питання державної податкової служби та зміцнення її матеріально-технічної бази” та ін.), інструкцій, положень тощо.

Звичайно, головну роль у здійсненні спеціального контролю у сфері оподаткування відіграє державна податкова служба України, яка за законодавством України належить до центральних органів виконавчої влади зі спеціальним статусом. Проте, щодо статусу, то згідно з положеннями Закону України „Про державну податкову службу в Україні” державна податкова служба є центральним органом виконавчої влади, а відповідно до положень підзаконних актів – центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом.

Зважаючи на те, що центральні органи виконавчої влади зі спеціальним статусом становлять особливий вид органів виконавчої влади, який має визначені Конституцією та законодавством України особливі завдання та повноваження [[91], с. 68] та на відміну від міністерств, які здійснюють галузеве управління, державний комітетів, покликаних сприяти реалізації державної політики шляхом виконання функцій державного управління, як правило, міжгалузевого (міжсекторного) характеру, які мають типову структуру, загальні правові засади діяльності (типові положення), центральні органи виконавчої влади зі спеціальним статусом характеризуються специфічним порядком утворення, реорганізації, ліквідації, підконтрольності, підзвітності, вважаємо, що державній податковій службі України повною мірою відповідає статус центрального органу виконавчої влади спеціального призначення.

Перш за все, органи державної податкової служби України – це, як і будь-який орган виконавчої влади, самостійний державний орган, тобто є організаційно оформленою часткою державного апарату, спеціально призначеною для здійснення на основі чинного законодавства функцій виконавчої влади, а саме функцій виконавчо-розпорядчого (управлінського) характеру щодо безпосереднього й оперативного керівництва господарським, соціально-культурним та адміністративно-політичним будівництвом у державі [[92], с. 34], наділеною його якісними ознаками. Серед останніх:

– вона створюється у встановленому законом порядку спеціально для здійснення управлінських функцій;

– цільовим призначенням її є практична реалізація державної політики у певній галузі чи сфері суспільного життя (зокрема, оподаткування), здійснення виконавчо-розпорядчої (управлінської) діяльності шляхом безпосереднього й повсякденного керівництва економічним соціально-культурним та адміністративно-політичним будівництвом у державі;

– свою діяльність у межах наданої компетенції здійснює від імені держави;

– наділення державно-владними повноваженнями, наявність певного обсягу прав та обов’язків у сфері державного управління, тобто володіння відповідною адміністративною правосуб'єктністю;

– наділення для здійснення своїх завдань і функцій правом широкого застосування заходів державного, зокрема адміністративного, фінансового примусу та наявність спеціального апарату примусу;

– це відповідно оформлена державна субстанція, частка державного апарату, що має свою внутрішню структуру та штат;

– специфічна організаційно-структурна відокремленість та оперативна самостійність дій у певних територіальних межах чи галузях;

– цей суб’єкт державної власності утримується, як правило, за рахунок Државного бюджету;

– має статус юридичної особи, є самостійним учасником адміністративно-правових відносин - участь в адміністративно-правових відносинах для органу виконавчої влади є не тільки можливістю (правом), але й обов’язком [92, с. 34-35].

У вітчизняній правовій науці, як і у законодавстві України, питання правового статусу органів державної податкової служби України залишається до цього часу остаточно невизначеним.

Складна структура правового статусу обумовлює необхідність визначення загальної системи його елементів. Б.М. Лазарєв зазначає, що самостійними елементами правового статусу є функції, права та обов’язки. А отже, правовий статус має передбачати відповіді на такі питання: а) органом якого рівня він є? б) до якого виду органів належить за змістом своєї діяльності? в) хто його утворює, формує особовий склад? г) кому він підпорядкований, підзвітний, підконтрольний? д) яка компетенція органу? е) хто йому підпорядкований, підзвітний, підконтрольний? є) яка юридична сила актів даного органу? ж) які джерела фінансування? з) чи володіє він (орган) правами юридичної особи? [[93], с. 40, 60-63,124].

Б.Н. Габричизе розглядав поняття “конституційний статус” і визначив, що він характеризується нормами конституційного законодавства. На його думку, конституційний статус є першоосновою статусу державних органів, який забезпечує стабільність державного апарату, зміцнення законності в його діяльності і включає в себе державно-правову характеристику органу держави, визначення його місця в загальнодержавній системі органів, а також їх співвідношення та взаємовідносини між собою, закріплення важливих принципів організації діяльності [[94], с. 7].

Слушна думка В.Б. Авер’янова, який поряд з найстабільнішими характеристиками правового статусу (від керуючого суб’єкта, його підлеглість, генеральні цілі, повноваження тощо), виділяє і “гнучкіші” компоненти статусу, а саме: це окремі завдання, конкретні права та обов’язки, зв’язки з іншими структурними одиницями тощо [[95], с. 103].

До елементів правового статусу В.В .Молдован та В.Ф. Мелащенко відносять форми та методи діяльності органу, правові підстави його виникнення та функціонування [[96], с. 227].

Не можна не погодитися із Л.М. Касьяненко яка вважає, що для визначення правового статусу державного органу, на прикладі державної податкової служби України, потрібносформулювати мету діяльності, функції, завдання та повноваження цих органів [[97], с. 177].

Дослідженню правового статусу органів державної податкової служби України присвятили свої наукові праці сучасні вчені В.В. Безугла, Н.В. Воротіна, М.М. Весельський, П.Т. Гега, Л.М. Доля, Л.М. Касьяненко, Л.А.Савченко та інші.

Існують різні погляди вчених-юристів щодо належності цих органів до тієї чи іншої групи органів виконавчої влади. Розмаїття їх поглядів зумовлене і наявністю трьох нормативно-правових актів, які сьогодні закріплюють правовий статус зазначених органів, між якими існує суттєва різниця. Це: Закон України від 04 грудня 1990 року “Про державну податкову службу України”, Положення про Державну податкову адміністрацію України, затверджене Указом Президента від 13 липня 2000 року та Указ Президента України від 15 грудня 1999 року „Про систему організації та взаємодії центральних органів виконавчої влади” [[98]].

Формування сучасної державної податкової служби (далі – ДПС) переважна більшість учених поєднує з становленням самої системи оподаткування. Взагалі ця проблема досліджувалася в працях: О. Бандурки [[99]], С. Бардаш [[100]], О. Воронкова [[101]], Л. Воронової [[102]], П. Геги [55], В. Гресик [[103]], Л. Долі [55], М. Золотарьової [[104]], П. Мельника [[105]], А. Мороза [103], В. Полюховича [36], Є. Романів [103], А.Сокола [[106]], Р. Хом¢як [103], П. Чистякова [[107]] та інших.

Упродовж тривалого часу в Україні здійснювалось реформування податкової служби, результатами якого є:

– виведення Державної податкової адміністрації України із складу Міністерства фінансів, надання їй статусу центрального органу виконавчої влади і підпорядкування безпосередньо Кабінету Міністрів України;

– закріплення повного розмежування та незалежності податкових органів від органів місцевої влади;

– підпорядкування підрозділів МВС України по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування Державній податковій адміністрації України [36, с. 10].

Учені-юристи, зокрема, Кучерявенко М.П., Бандурка О.О., Білоус В.Т., Чистяков П.М., Золотарьова М. [[108], [109], [110], 106, 36] в генезисі контролю органів державної податкової служби України в період з 1990 року до нашого часу, умовно виділяють три етапи.

Перший етап (1990 -1996 рр.) - так званий етап нормативного закріплення контролю в системі функцій органів ДПС України. Відповідна регламентація здійснювалася переважно за рахунок підзаконних нормативно-правових актів, кількість яких постійно збільшувалася, і якщо у 1990 році їх було приблизно 20, то у 1996 році – вже понад 150 [110, с. 91]. Головним у системі нормативно-правових актів, якими визначалися засади контролю податкових органів, звичайно, був Закон України від 4 грудня 1990 року “Про державну податкову службу в Україні”, у ст. 2 якого серед завдань податкових органів чітко визначався “контроль за дотриманням податкового законодавства, правильністю нарахування, повнотою і своєчасністю сплати до бюджету, державних цільових фондів податків, зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством”, у ст. 8 та 10 контроль визначався серед функцій податкових органів, при цьому деталізувався “контроль за дотриманням законодавства про податки, інші платежі, валютні операції, порядок розрахунків із споживачами із використанням електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем і товарно-касових книг, лімітів у касах та їх використанням для розрахунків за товари, роботи, послуги, а також контроль за наявністю свідоцтва про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності і ліцензій, патентів, інших спеціальних дозволів на здійснення окремих видів діяльності, контроль за дотриманням виконавчими органами порядку прийому та обліку податків, інших платежів від платників податків, своєчасністю та повнотою перерахування цих сум до бюджету. У ст. 10 і 11 деталізувалися процесуальні аспекти контролю податкових органів [106].

Другий етап (1996 - 1999 рр.) збереження і деталізація нормативних засад визначення контролю як функції податкових органів у інстанційному законодавстві на базі Конституції України. В цей період були прийняті Указ Президента України від 23 липня 1998 року “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” [[111]], яким було деталізовано і суттєво модифіковано засади контролю податкових органів, чітко визначено загальні правила здійснення органами виконавчої влади, у тому числі й органами податкової служби, перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності. Положення про координацію проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності контролюючими органами, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 29 січня 1999 року № 112 [[112]], Порядок періодичності перевірок і проведення обстежень виробничих, складських, торговельних та інших приміщень, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 30 липня 1998 року № 371 [[113]], Положення про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 03 березня 1998 року № 93 та інші нормативно-правові акти підзаконного характеру, які істотно деталізували саме процесуальний аспект контролю податкових органів України.

Однак суттєвий недолік чинного законодавства зберігся, а саме відсутність офіційного статусу контролю податкових органів, як і взагалі податкового контролю, а проблеми з понятійно-категоріальним апаратом певним негативним чином впливає на всю нормотворчу діяльність, обумовлюючи суперечливість законодавства.

Третій етап – сучасний, який почався приблизно з 1999-2000 років і продовжується дотепер, сутність його полягає в кардинальному оновленні нормативних засад контролю податкових органів, виділенні їх як самостійного інституту податкового права і намаганні закріпити їх засади в окремому нормативно-правовому акті [106].

Вважаємо, що права органів ДПС України на законодавчому рівні визначені досить детально і є досить широкими. В той же час їх обов’язки, на жаль, такої детальної регламентації не отримали.

Фрагментарне регулювання обов’язків органів ДПС визначено у ч. 2 ст. 13 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” та окремих підзаконних нормативно-правових актах (Порядок координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов'язкових платежів), затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 липня 2005 р. № 619 [[114]], що відмінила Порядок проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності контролюючими органами, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 січня 1999 року № 112; Порядок періодичності перевірок та проведення обстежень виробничих, складських, торговельних та інших приміщень, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 30 липня 1998 року № 371 тощо.

Як зазначається у ст. 13 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, посадові особи органів державної податкової служби зобов’язані дотримуватися Конституції і законів України, інших нормативних актів, прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, забезпечувати виконання покладених на органи державної податкової служби функцій та повною мірою використовувати надані їм права. За невиконання або неналежне виконання посадовими особами органів державної податкової служби своїх обов’язків вони притягаються до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної та матеріальної відповідальності згідно з чинним законодавством.

У складі державної податкової служби України перебувають спеціалізовані підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями – податкова міліція, яка була утворена на базі податкової поліції, основу якої склали виведені, згідно з Указом Президента України від 22.08.1996 з підпорядкування Міністерства внутрішніх справ, оперативні підрозділи управління по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування кримінальної міліції Міністерства внутрішніх справ України. Завданнями податкової міліції є: запобігання злочинам та іншим правопорушенням у сфері оподаткування, їх розкриття, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення; розшук платників, які ухиляються від сплати податків, інших платежів тощо [106].

Для здійснення боротьби з “відмиванням” грошей у відповідності з Указом Президента України № 813/2000 від 22.06.2000 “Про додаткові заходи щодо посилення боротьби з приховуванням неоподаткованих доходів, а також відмиванням доходів, одержаних незаконним шляхом” [[115]] у структурі Головного управління податкової міліції ДПА України було створено спеціальні підрозділи, увага яких зосереджена на проблемах, пов’язаних з діяльністю компаній-посередників і конвертаційних центрів, що використовуються для незаконного переміщення фінансових активів в банківській і позабанківській сферах, які на республіканському і регіональному рівнях були укомплектовані досвідченими аналітиками, аудиторами і оперативними.

В сучасних умовах податкові органи України як управлінська структура нашої держави формується у надзвичайно складних політичних та економічних умовах, одночасно із становленням самої держави, державного управління та самої податкової системи. Кризові явища в економічній та соціальній сферах суспільного розвитку свідчать, насамперед, про недостатню ефективність спроб, що здійснюються останнім часом відповідно до нових соціально-економічних орієнтирів щодо трансформування системи державного управління в Україні. Об'єктивно неминучий процес руйнування адміністративно-командної системи на певних етапах відбувався стихійно, без належного наукового опрацювання, що відповідало складності проблеми. Більше того, поширювалися ідеї щодо доцільності необмеженого послаблення управлінсько-регулятивної функції держави у зв’язку з ринковою трансформацією економіки. Внаслідок цього державна влада частково втратила важелі управління багатьма життєво важливими процесами, які не відновлені і до цього часу. Це зумовлює надзвичайно актуальне значення вибору стратегії подальшого розвитку державних управлінських структур, конкретних шляхів і засобів подолання властивих їм недоліків з метою створення ефективно працюючого механізму державного управління.

Саме за таких умов слушними стали розробка проектів Закону України „Про податковий контроль” та Податкового кодексу України. Безперечно, розробка проекту нормативно-правового акта законодавчого характеру, який регламентує засади контролю податкових органів, слід визнати певним позитивним кроком у нормотворчій діяльності нашої держави. Однак детальний аналіз положень цього проекту свідчить про наявність цілого ряду недоліків, які варто було б усунути для забезпечення його дієвості. Зокрема, недоцільно було б у світлі кодифікаційних процесів у нашій державі, які безсумнівно повинні охопити та відносини оподаткування і зосередити в єдиному нормативно-правовому акті засади функціонування податкових органів і системи оподаткування в цілому, виділяти в окремому законодавчому акті положення контролю податкових органів. Окрім того, саме визначення контролю в проекті закону є вельми суперечливим, оскільки зазначається, що це єдина система обліку платників податків, а також контроль за правильністю нарахування, повнотою і своєчасністю сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, порядком проведення розрахунків, обліку товарів та коштів.

У проекті закону зазначена лише окрема частина системи податкового контролю, зокрема, сутності та порядку проведення податкових перевірок, але не розкривається порядок організації, наприклад, таких складових системи податкового контролю, як облік платників податків чи контроль за використанням реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Окрім того, варто узгодити зміст терміна „контролюючі органи” законопроекту із визначенням його у чинному Законі України від 21 грудня 2000 року „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, який є спеціальним законом з питань оподаткування.

Певні неточності міститься у п. 3 ст. 3 проекту, де наведено перелік контролюючих органів, які мають інформувати один одного про наявні в них матеріали щодо порушення законодавства платниками податків, зокрема, це податкові органи, митні органи, органи державних цільових фондів і органи податкової поліції, яких в Україні взагалі не існує, бо до складу відповідних податкових органів входять органи податкової міліції. Було б слушним конкретизувати і сам характер інформації, яку мають надавати контролюючі органи один одному і ще певний ряд пропозицій до удосконалення процесуального режиму контролю податкових органів.

У порівнянні із положеннями проекту Закону України “Про податковий контроль” визначення у проекті Податкового кодексу є більш вдалим, не містить явних помилок, тавтологій, безпосередньо дає вказівку на сутнісну характеристику податкового контролю. Значна частина статей глави Проекту кодексу присвячена висвітленню саме процесуальних аспектів контролю податкових органів, що є традиційним для нормативно-правових актів з цього питання [106].

Стосовно інших державних органів, які так чи інакше задіяні в процесі адміністрування податків, то вони, як правило, поряд зі своїми основними функціональними обов'язками через об'єктивні причини здійснюють окремі контрольні функції щодо нарахування та сплати окремих податків, обов'язкових зборів та платежів, що не є приводом для включення їх системи податкових органів в будь-якому значенні цього слова.

М. Кучерявенко та Т. Кушнарьова розглядають податкові органи навіть у вузькому та широкому значенні. У першому випадку – це “органи, які ідентичні системі податкових адміністрацій і здійснюють контроль за надходженням до бюджету податкових платежів”. У широкому – органи, які “контролюють і забезпечують надходження до бюджету всіх відрахувань, які законодавець включає в податкову систему як сукупність податків, зборів, платежів. Система включає митні, податкові органи, органи казначейства і податкову міліцію” [108]. Існування останніх ними аргументується подвійним характером компетенції органів, оскільки, з одного боку, за характером платежів, податкові адміністрації забезпечують надходження коштів від видатків; органи митної служби –від митних зборів (мита); органи казначейства контролюють формування обов’язкових фондів. З іншого боку, якщо три вищезгадані структури забезпечують стягування податків і зборів у ситуаціях, коли платники вносять їх вчасно і в необхідних розмірах, то органи податкової міліції організують стягнення необхідних платежів у разі, коли платник порушує норму, і реалізують необхідні заходи державного примусу [[116], с. 85].

Думка вчених-юристів вельми специфічна, однак слід погодитися із В.Печуляком, що дещо і дискусійна, оскільки:

– по-перше, якщо вже говорити про систему податкових органів „у вузькому значенні”, то її повинні складати принаймні всі органи системи Державної податкової служби України, до якої згідно зі ст.1 Закону України від 4 грудня 1990 року "Про державну податкову службу України" належать: Державна податкова адміністрація України, державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах, а не лише податкові адміністрації;

– по-друге, невдало обрано класифікаційну ознаку, за якою відносяться державні органи до числа податкових, а саме: „контроль за надходженням до бюджету податкових платежів”. У першому випадку до податкових органів у вузькому значенні слова науковці відносять ті органи, що здійснюють контроль лише за надходженнями до бюджету платежів податкового характеру, а до податкових органів у „широкому розумінні” – „органи, що забезпечують та контролюють надходження до бюджету всіх відрахувань...”. Тобто різниця між податковими органами у „вузькому значенні” та податковими органами у „широкому значенні” полягає, на їх думку, в обсязі платежів, надходження яких контролюють відповідні органи, а не у функціональному призначенні [111, с. 85].

Отже, державні органи, що, окрім основних своїх функцій, виконують певні функції контролюючого характеру у сфері оподаткування або здійснюють контроль за повнотою, правильністю та своєчасністю сплати певного виду податкового платежу, доречно віднести не до податкових органів у „широкому розумінні”, як правильно зазначає В. Печуляк, а до контролюючих органів у сфері оподаткування і при цьому не ототожнювати ці поняття [106].

До них, крім податкових, ми відносимо митні, органи казначейства, контрольно-ревізійної служби та Пенсійного фонду України, яким відповідно до ст. 244-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення дано право розглядати справи про адміністративні правопорушення, пов’язані з порушеннями законодавства у сфері загальнообов'язкового державного пенсійного страхування (стаття 165-1). За перешкоджанням уповноваженим особам органів Пенсійного фонду України у здійсненні перевірок (стаття 188-23) встановлена відповідальність.

Від імені органів Пенсійного фонду України розглядати справи про адміністративні правопорушення і накладати адміністративні стягнення мають право Голова правління Пенсійного фонду України, його заступники, начальники головних управлінь Пенсійного фонду України в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві, Севастополі та їх заступники, начальники управлінь Пенсійного фонду України в районах, містах, районах у містах та їх заступники.

Митні органи здійснюють контроль у сфері справляння мита. В умовах сьогодення митна служба відіграє важливу роль у формуванні Державного бюджету України та регулюванні зовнішньоекономічної діяльності країни. Головний показник Держмитслужби – забезпечення стабільних надходжень до бюджету. Лише за 2005 рік внесок митниць до Державного бюджету України становив понад 31 млрд. грн. (у 2004 р. – 18,1 млрд. грн.) [[117]].

У процесі своєї контрольної діяльності митні органи тісно взаємодіють із податковими органами. Порядок взаємодії податкових і митних органів при організації та проведенні планових виїзних перевірок, у т.ч. щодо застосування процедури визначення суб’єкта господарювання, діяльність якого підлягає перевірці, встановлюється Державною податковою адміністрацією разом з Державною митною службою. Так, спільним наказом Державної податкової адміністрації та Державної митної служби від 29 липня 2004 року № 439/551 затверджено Порядок взаємодії митних і податкових органів при організації та проведенні спільних планових і позапланових перевірок суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно з вимогами Митного кодексу України від 11 липня 2002 року № 92-IV [[118]] при здійсненні митного контролю та митного оформлення товарів і транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України, застосовуються виключно нормативно-правові акти, чинні на день прийняття митної декларації митним органом України (ст. 10 Кодексу).

Під митним оформленням розуміється виконання митним органом дій (процедур), які пов'язані із закріпленням результатів митного контролю товарів і транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України, і мають юридичне значення для подальшого використання цих товарів і транспортних засобів (пункт 14 ст. 1 Кодексу ).

Операції, пов'язані зі справлянням передбачених законом податків і зборів, належать до поняття митних процедур (пункт 19 ст. 1 Кодексу). Справляння податків та зборів при переоформленні товарів та транспортних засобів у вільний обіг повинна здійснювати митниця, яка займається таким переоформленням [[119]].

Проте, в роботі митної служби вже необхідно відходити від стереотипів. Система організації і механізм митного контролю, взаємовідносини з національними товаровиробниками і їх зарубіжними партнерами, що склалися на першому етапі державотворення і формування ринку, вже не відповідають масштабам експортно-імпортних і транзитних перевезень. Тому завданням сьогодення є перетворення митної системи України в потужний спеціалізований комплекс митної економіки, максимально адаптований до реалій сьогодення і водночас спрямований на ефективне забезпечення національних інтересів і митної політики держави. Домінантою діяльності у згаданій сфері мають стати партнерські, доброзичливі стосунки з суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності, всебічне сприяння гуманізації та прискоренню процедур митного оформлення та контролю.

Першочерговими складовими заходів у цьому напрямі є:

– виконання завдань Державного бюджету України; удосконалення системи нарахування та сплати митних платежів із забезпеченням належного контролю за встановленими законодавством базою та умовами митного оподаткування;

– спрощення та модернізація митних процедур; максимальне сприяння діяльності законослухняним суб’єктам зовнішньоекономічної діяльності; скорочення кількості та часу процедур митного контролю та оформлення в пунктах пропуску;

– забезпечення комплексного контролю за додержанням законодавства суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності та громадянами, посилення митного контролю за зовнішньоекономічними операціями окремих високоліквідних товарів, незаконне вивезення яких може становити загрозу для здоров’я людей або призвести до ускладнення ситуації на внутрішньому ринку (м’ясо, м’ясопродукти, риба, цукор, нафтопродукти та ін.);

– оптимізація митно-тарифної та податкової політики держави, гармонізація ставок ввізного мита, акцизного збору та ПДВ на імпортні товари відповідно до економічних інтересів України та з урахуванням сучасних нормативів СОТ та ЄС.

Органи державного казначейства контролюють формування обов’язкових фондів. Вони здійснюють попередній і поточний контроль операціяй з бюджетними коштами головних розпорядників, розпорядників і одержувачів бюджетних коштів, кредитних організацій, інших учасників бюджетного процесу по бюджетах, що виконуються, і бюджетах державних позабюджетних фондів, взаємодіють з іншими державними органами виконавчої влади в процесі здійснення контролю і координують їхню роботу. Проте взаємодія ДПА та Держказначейства України ще вимагає суттєвого покращання, зокрема, щодо здійснення відшкодування ПДВ з бюджету за висновками податкових органів або рішенням суду відповідно до Указу Президента України від 27 квітня 1995 року № 335/95 [[120]].

У процесі здійснення Головним контрольно-ревізійним управлінням України ревізій співробітники даного управління виявляють порушення суб’єктами господарювання і податкового законодавства. При цьому вони керуються положеннями Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” [[121]], а також інструкціями, затвердженими даним відомством. Проте, їх положення часто не відповідають положенням закону.

Так, Головним контрольно-ревізійним управлінням України було прийнято наказ від 26.11.99 № 107 “Про затвердження Інструкції про організацію проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні за зверненнями правоохоронних органів” [[122]]. В преамбулі наказу зазначається, що він розроблений на виконання Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”. А в пункті 1.2 Інструкції про організацію проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні за зверненнями правоохоронних органів зазначається, що організація контрольно-ревізійної роботи за зверненнями правоохоронних органів здійснюється на підставі Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, Указу Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” та Інструкції.

Органи державної контрольно-ревізійної служби в Україні взаємодіють з правоохоронними органами з питань здійснення фінансового контролю на засадах самостійності в ухваленні рішень, незалежності в діях, невтручання у сферу компетенції один одного. Вони проводять ревізії й перевірки за зверненнями правоохоронних органів відповідно до статті 14 Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”.

За зверненнями правоохоронних органів посадові особи органів ДКРС можуть також брати участь у проведенні перевірок підприємств, установ і організацій, що здійснюються правоохоронними органами, досліджуючи при цьому питання, які належать до компетенції органів ДКРС.

Необхідно зазначити, що Законом України від 12.01.2005 № 2322-IV “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо посилення правового захисту громадян та запровадження механізмів реалізації конституційних прав громадян на підприємницьку діяльність, особисту недоторканність, безпеку, повагу до гідності особи, правову допомогу, захист)” в новій редакції викладена ст. 11 Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, яка визначає порядок проведення ревізій та перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби.

Зокрема, відповідно до нової редакції ст. 11 Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” у разі надходження доручення щодо проведення ревізій та перевірок у підконтрольних установах від Кабінету Міністрів України, органів прокуратури, державної податкової служби, Міністерства внутрішніх справ України, Служби безпеки України, в якому містяться факти, що свідчать про порушення підконтрольними установами законів України, перевірку додержання яких віднесено законом до компетенції органів державної контрольно-ревізійної служби, державною контрольно-ревізійною службою проводиться позапланова виїзна ревізія або перевірка.

З метою налагодження дієвої взаємодії між підрозділами податкової служби щодо відбору платників для перевірок, підготовки та проведення документальних перевірок, реалізації матеріалів перевірок наказом Державної податкової адміністрації України від 01.04.2004 № 187 затверджений Порядок взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації документальних перевірок юридичних осіб.

Порядок надає можливість впорядковувати та встановлювати єдиний підхід до відбору платників, підготовки та проведення документальних перевірок щодо дотримання вимог податкового та валютного законодавства юридичними особами, реалізації матеріалів цих перевірок.

Органами, до компетенції яких (певною мірою) входить контроль у сфері оподаткування, крім названих, можна вважати: Міністерство юстиції України, Комітет з питань юридичної реформи і законотворення якого відповідає за розробку законодавства у сфері оподаткування; Генеральну прокуратуру України, серед основних функцій якої є:

– нагляд за додержанням законів усіма органами, підприємствами, установами, організаціями, посадовими особами та громадянами;

–нагляд за додержанням законів органами, які ведуть боротьбу із злочинністю та іншими правопорушеннями і розслідують діяння, що містять ознаки злочину (у т.ч. у сфері оподаткування);

– розслідування діянь, що містять ознаки злочину [[123]].

Резюмуючи вищенаведене, слід сказати, що здійснення спеціального контролю у сфері оподаткування покладено на органи державної податкової служби України, які можна назвати основним суб’єктом у сфері податкового контролю, органи Державної митної служби, органи ГоловКРУ, Державного казначейства та Пенсійний фонд.